Las transferencias de saldos a favor del IVA y su limitación por parte del Fisco

La Causa “Bufete Industrial Argentina S.A.” sienta nueva jurisprudencia a ser tenida en cuenta contra toda resolución o norma del fisco que mediante el cumplimiento de requisitos excesivos, pretendan limitar derechos que las leyes tributaras consagren a los contribuyentes, tanto de manera genérica como específica y especialmente en relación a las compensaciones, transferencias y devoluciones de saldos a favor, deja constancia que el Fisco debe actuar por imperativo legal en forma simple y rápida.
Con fecha 6 de marzo de 2014 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió en la causa “Bufete Industrial Argentina S.A. c/ En – AFIP- DGI s/ Dirección General Impositiva” sobre las transferencias de saldos a favor en el Impuesto al Valor Agregado cuando medie la existencia de declaraciones juradas rectificativas, confirmando el fallo de la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y sentando un importante precedente en la materia.

Los hechos de la causa.

Todo comenzó cuando empresa Bufete Industrial Argentina S.A. (en adelante la compañía), solicitó con fecha 18 de marzo de 2003 la transferencia del saldo a favor de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al mes de febrero de ese mismo año. 
Al respecto la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) denegó dicha solicitud, considerando como fundamento la existencia de declaraciones juradas rectificativas en el IVA, por ciertos períodos fiscales (febrero, marzo y mayo del año 2000). 
Recordemos a estos fines que la Resolución General (AFIP) N° 1466/2003 estipuló en el artículo 1 inciso “a” que con motivo de los pedidos de devolución, el saldo a favor sólo debe surgir de declaraciones juradas originales, o en su caso, rectificativas para salvar errores de cálculo.
Aún cuando de todas las declaraciones juradas revisadas, tan sólo 3 fueron rectificadas y ninguna de ellas correspondía al período fiscal en el que se exteriorizó el saldo a favor objeto de la transferencia, el Fisco igualmente consideró que la solicitud era improcedente. Vale aclarar que la revisión se retrotrajo incluso a presentaciones de más de 3 años anteriores al período solicitado y que el saldo a favor en cuestión había tenido su génesis en abril de 2001; período fiscal posterior respecto a los cuales se hicieron las rectificativas. 
En definitiva el Fisco interpretó que por el sólo hecho de existir declaraciones juradas rectificativas en el historial del contribuyente, le quedaba vedada la posibilidad de solicitar la transferencia del saldo a favor de libre disponibilidad.
Ante dicha denegatoria, la Compañía interpuso el recurso de apelación ante el Director General previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimientos Tributarios, aunque con resultados adversos dado que mediante la Resolución N° 86/07 (DI RCEN) se confirmó la resolución administrativa de fecha 28 de agosto de 2006, a través de la cual se rechazaba el pedido de la Compañía.

El marco normativo legal en crisis y la jurisprudencia de la Corte.

En cuanto al marco legal, la norma genérica que consagró el derecho de los contribuyentes de disponer de sus saldos a favor de libre disponibilidad, tanto en el Impuesto al Valor Agregado como de cualquier otro tributo nacional, fue la Ley de Procedimientos Tributarios a través de su artículo 29 referente a las acreditaciones y devoluciones, el que dispuso en su segundo párrafo: 
“Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos”.
A su vez, el artículo 24 de la Ley del IVA estableció la autorización específica para que opere dicha transferencia, al estipular en su segundo párrafo que:
“La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la Ley Nº 11.683 texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado artículo 36”.
Cabe destacar que la norma se refiere al denominado saldo del segundo párrafo, más conocido como saldo a favor de libre disponibilidad en IVA, el que puede ser objeto de: compensaciones, transferencias o devolución. 
De esta manera quedó consagrado el marco legal genérico y específico para las transferencias de los saldos a favor de libre disponibilidad de IVA, más allá que el organismo recaudador luego estableciera mediante la RG (AFIP) N° 1466/2003 los requisitos, plazos y demás condiciones para la convalidación de los saldos a favor de IVA, su transferencia y posterior utilización. 

Dentro de este marco legal reglamentario dicha resolución general estipuló en su artículo 1 que:

“A efectos de la convalidación del crédito impositivo a favor del contribuyente y/o responsable originado exclusivamente en el impuesto al valor agregado (artículo 24, segundo párrafo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), su transferencia y su posterior utilización por parte del cesionario, para la cancelación de sus propias deudas impositivas, deberán observarse los requisitos y condiciones que se disponen en la presente.

En tal sentido, dicho crédito impositivo sólo podrá resultar de: 

a) Declaraciones juradas primitivas o, en su caso, rectificativas destinadas a salvar errores de cálculo.
b) Determinaciones de oficio.
c) Resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recursos o demandas de repetición pasadas en autoridad de cosa juzgada”.
El resaltado en negrita es nuestro. 

De esta manera el Fisco limitó el derecho consagrado a los contribuyentes por las normas de rango superior. 
En materia jurisprudencial debemos recordar que no obstante de existir una resolución general que establece el procedimiento específico para que operen dichas transferencias, ya la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 14 de junio de 2001 en la causa “F.M. Comercial S.A. c. D.G.I.” había sentenciado que:

“6. Que debe entenderse que la mención de “disposiciones especiales” que autoricen tales transferencias alude a las normas de los respectivos impuestos que faculten a los contribuyentes a transferir a terceros los saldos a su favor que pudieren tener en ellos. En efecto, el sentido de tal expresión reside en dejar en claro que el art. 36 de la ley de procedimientos tributarios no constituye una genérica habilitación a disponer de ese modo de tales saldos sino que se limita a fijar los principios básicos a los que habrán de sujetarse las transferencias, en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas. De tal manera, lo dispuesto en el segundo párrafo “in fine” del art. 20 de la ley 23.349 (t.o. en 1986), otorga sustento suficiente a la pretensión de la actora. En este punto, carece de toda lógica la tesis del organismo recaudador en tanto importa soslayar, y convertir en letra muerta, la disposición legal que establece la opción de los contribuyentes de transferir determinados saldos a terceros”.

En esta causa se había discutido si al no existir normas reglamentarias específicas (resolución general) en materia de transferencias de saldos a favor (aparte de lo normado en la Ley de IVA y en la Ley de Procedimientos Tributarios), resultaban procedentes dos cesiones (transferencias) de saldos de libre disponibilidad de IVA.

Las instancias anteriores

La justicia de primera instancia. 
La sentencia de primera instancia confirmó el criterio fiscal, por lo cual desestimó la demanda ya que consideró que con la presentación de las rectificativas por parte de la compañía se alteró la base imponible del impuesto. En este sentido, afirmó que no se podía tener por cumplido los requisitos que establecen la Ley de IVA, así como su decreto reglamentario y en especial lo previsto en el artículo 1 de la Resolución General N° 1466/2003, para que resulte procedente el traslado del saldo a favor. 
Adicionalmente también rechazó el pedido subsidiario que hizo el contribuyente en cuanto a que para el supuesto que no se admita la transferencia, se haga lugar a la acción de repetición del crédito cedido. Para así decidir entendió que faltaba el reclamo administrativo previo ante la AFIP que exige el artículo 81 de la Ley N° 11.683. 

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
No conforme, el contribuye apeló el decisorio ante la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que con fecha 16 de agosto de 2011 sentenció que:
De la interpretación armónica del ordenamiento jurídico aplicable al caso concreto, surge que la condición establecida en el artículo 1 inciso “a” de la RG (AFIP) 1466/2003 no fue prevista en las normas legales de jerarquía superior (Ley de Procedimientos Administrativos y Ley del Impuesto al Valor Agregado), suponiendo por otra parte un interpretación parcial de la propia resolución en crisis. 
Si bien el inciso “a” del artículo 1 de la RG citada se refiere a saldos a favor que surjan de declaraciones juradas primitivas, o en su caso, de rectificativas para salvar errores de cálculo; el inciso “b” permite dichas transferencias de saldos provenientes de una determinación de oficio. Por lo que la propia RG admite considerar aquellos saldos derivados de declaraciones juradas rectificativas en tanto y en cuanto no fueren impugnados por la administración.
Considerando el principio de la realidad económica, debe tenerse en cuenta que de la pericia contable surgió que las modificaciones del saldo de libre disponibilidad de las rectificativas, se produjo por las retenciones o percepciones cuyo certificado fue recibido con posterioridad a la fecha de vencimiento de las respectivas declaraciones juradas. Por otra parte, dicho cómputo a través de las rectificativas no modificó el crédito cedido, dado que el mismo se originó en abril de 2001 y fue trasladado en declaraciones originales hasta la declaración jurada de IVA de febrero de 2003, momento en que se transfirió a terceros. 
En consecuencia no se ha objetado ni la existencia ni tampoco la legitimidad del saldo a favor de libre disponibilidad transferido, así como tampoco se ha indicado cómo las rectificativas incidieron en el mismo. Por su parte, la resolución general en cuestión fue interpretada por el Fisco excluyendo supuestos habilitados por las normas de jerarquía superior, esto es, a los contribuyentes que presentaran declaraciones juradas rectificativas, lo cual no se condice en absoluto con el plexo normativo analizado.
Desde este enfoque, corresponde admitir los agravios de la actora y revocar el pronunciamiento recurrido, dejándose sin efecto la resolución de fecha 21 de marzo de 2007, la cual confirmó la resolución administrativa del 25 de agosto de 2006, debiendo el Fisco pronunciarse sobre la transferencia del saldo de libre disponibilidad, o en su defecto, sobre su devolución según corresponda.

El dictamen de la Procuradora General de la Nación

Antes de la sentencia de la Corte y con fecha 6 de febrero de 2013, se expidió la Procuradora General de la Nación (PGN), la Dra. Laura M. Monti, en cuyo Dictamen sostuvo que: 
Tomando en cuenta el marco legal (Ley de IVA y Ley de Procedimientos Tributarios) y jurisprudencial (“F.M. Comercial S.A. c. D.G.I.”), la limitación “(…) establecida en el inc. a) del art. 1° de la RG 1.466 (AFIP) en cuanto excluye de la posibilidad de la transferencia de créditos fiscales de saldos de IVA aquellos casos en que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas agrega una condición que no está prevista en la ley, y que además luce desprovista de la necesaria razonabilidad que han de poseer todos los actos del Estado”. 
La Corte tiene dicho “(…) que cuando una disposición reglamentaria desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley reglamentada otorga, o de cualquier modo subvierte su espíritu y finalidad, ello contraría el principio de jerarquía normativa y configura un exceso en el ejercicio de las atribuciones que la Constitución Nacional concede al Poder Ejecutivo (arg. Fallos: 322:1868; 326:928 y 3521; 327:4932, entre otros), como así que la conformidad que debe guardar un decreto respecto de la ley no consiste en una coincidencia textual entre ambas normas, sino de espíritu, y que, en general, reglamentos que se expidan para la mejor ejecución de las leyes, no deben vulnerar el principio establecido en el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional (arg. Fallos: 151:5; 178:224, entre muchos otros)”.

No se alcanza a identificar el perjuicio, dificultad o impedimento que se le causa al Fisco por el hecho de que la declaración jurada no sea la original, sino una rectificativa. 
Debe recordarse que el organismo recaudador “(…) tiene tanto la obligación genérica de obrar de manera leal, franca y pública (arg. Causa M.715, L.XLI, “Municipalidad de Concordia c/ Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A.) s/ ejecución fiscal”, del 26 de marzo de 2009), como así también el deber específico estatuido por el Congreso Nacional para, en circunstancias como las de autos, actuar “en forma simple y rápida” (arg. art. 29, primer párrafo, ley 11.683)”.
En función de todo lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso de queja, declarar procedente el recurso extraordinario, y confirmar la sentencia apelada.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En esta última y tercera instancia, fue el Fisco que no conforme con el decisorio de la cámara interpuso recurso extraordinario, cuya denegación dio origen al recurso de queja. En este orden y en síntesis, el organismo recaudador sostuvo que el a quo no respetó lo dispuesto por el artículo 1 de la RG (AFIP) N° 1466/2003, por cuanto no consideró que la sola existencia de declaraciones juradas rectificativas obsta a la solicitud de transferencias de saldos a favor, salvo excepción que las rectificativas se originen en errores de cálculo. 

A su turno la Corte Suprema de Justicia de la Nación sentenció que: 
En primer lugar, no se encuentra en litis que el saldo a favor de libre disponibilidad que se intenta transferir surge de la declaración jurada original de febrero de 2003, y que su génesis se produjo en la declaración jurada original de abril de 2001.
La solicitud de transferencia sólo fue denegada con la invocación de declaraciones juradas rectificativas en el IVA correspondientes a los períodos fiscales febrero, marzo y mayo del año 2000, con fundamento en el inciso “a” del artículo 1 de la RG (AFIP) N° 1466. 
Adicionalmente, no se puso en tela de juicio la existencia y legitimidad del saldo transferido. 
En segundo lugar, por lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley de Procedimientos Tributarios y por el artículo 24 de la Ley de IVA resultan procedentes las transferencias de saldos a favor de libre disponibilidad, en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. En tanto y en cuanto existe una norma general y otra específica que habilitan al contribuyente a disponer de esos saldos; el organismo fiscal no puede soslayar o convertir en letra muerta la norma legal que establece esta posibilidad de los contribuyentes. 
En palabras de la Corte: 
“Que con respecto a la citada norma de la ley de procedimiento tributario, esta Corte ha establecido – en un precedente citado reiteradamente por la actora a lo largo del pleito en sustento de su derecho (…) – que si bien no es una genérica habilitación a disponer de ese modo de tales saldos, sí fija los principios básicos a los que habrán de sujetarse las transferencias en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas, tal como ocurre con la ley 23.349, sin que el organismo fiscal pueda soslayar o convertir en letra muerta la disposición legal que establece esta opción para los contribuyentes (causa “FM Comercial S.A. c/ D.G.I. s/ impug. Acto adm.”, Fallos: 324:2959, considerando 6°)” 

En tercer lugar y en este contexto normativo, cabe concluir que la limitación establecida en la RG (AFIP) 1466/2003 en cuanto excluye el derecho del contribuyente a transferir los saldos de libre disponibilidad cuando se hayan presentado declaraciones juradas rectificativas; agrega un requisito que no está previsto en la ley. Por lo cual no puede impedir el ejercicio del mencionado derecho. 
En cuarto lugar, si se considera la situación fáctica no se puede advertir la existencia de un perjuicio o dificultad al Fisco Nacional por la existencia de rectificativas. Máxime si consideramos que este último contó con el tiempo suficiente para impugnar las declaraciones juradas rectificativas e iniciar el procedimiento determinativo de oficio en los términos de la Ley N° 11.683. 
Por último y en conformidad con lo dictaminado por la Procuradora General de la Nación, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada.

Las reflexiones finales.

Consideramos de suma importancia los pronunciamientos señalados toda vez que: 
Sientan nueva jurisprudencia a ser tenida en cuenta contra toda resolución o norma del fisco que mediante el cumplimiento de requisitos excesivos, pretendan limitar derechos que las leyes tributaras consagren a los contribuyentes, tanto de manera genérica como específica. 
En la materia específica y en lo relativo a la RG (AFIP) N° 1.466/2003, se deja en claro que más allá que medie la existencia de declaraciones juradas rectificativas y aún en el caso de que el saldo a favor de libre disponibilidad surja de ellas, esto no invalida el derecho que consagran las normas legales de rango superior, en tanto y en cuanto no se impugne la existencia y legitimidad de dichos saldos. 
En las circunstancias vinculadas a compensaciones, transferencias y devoluciones de saldos a favor, se deja constancia que el Fisco debe actuar por imperativo legal en forma simple y rápida. 
Finalmente, solo nos resta esperar que el Fisco recepte definitivamente los criterios expuestos en la jurisprudencia analizada, a fin de evitar engorrosos procesos judiciales que solo generan costos adicionales innecesarios tanto para el contribuyente como para el Fisco. 

La. Dra. Vivian Monti es socia de Impuestos y Legales de KPMG Argentina y el Dr. Richard L. Amaro Gómez, es Señor de Impuestos del citado Estudio.

FUENTE: CRONISTA.COM

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