Reducción de la tasa del IVA para la construcción con “destino vivienda”

por OSVALDO R PURCIARIELLO (*)

La actividad de la construcción y dentro de ella, la figura de la obra sobre inmueble propio y ajeno ha sido siempre una de las más complejas dentro de la temática del Impuesto al Valor Agregado. En esta oportunidad analizaremos el destino vivienda de las construcciones y la tasa diferencial en el IVA, mencionando la normativa vigente y la jurisprudencia vinculada al tema.
Tasa del impuesto
Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3° destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso y los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artículo 3° destinados a vivienda se encuentran alcanzados con la alícuota reducida del 10,5%.(artículo 28, inciso c) de la Ley)
La reducción de la tasa alcanza los trabajos realizados en forma directa o a través de terceros sobre inmuebles ajenos, ya sea construcciones de cualquier naturaleza, instalaciones civiles, comerciales e industriales y las reparaciones y los trabajos de reparación y mantenimiento como así también las obras sobre inmuebles propios, en la medida que se destinen a vivienda.
Los objetivos perseguidos por el Poder Ejecutivo para la disminución de la tasa del impuesto han sido la reactivación de la economía, la creación de empleo y la disminución significativa del déficit habitacional.
Este beneficio alcanza a cualquier tipo de vivienda, no solamente los destinados a la casa habitación del contribuyente. El problema se plantea en definir cuando las obras y trabajos que se realizan tienen como destino a la vivienda. Se podría aplicar un criterio subjetivo, o sea, el que va a utilizar el inmueble lo destine a vivienda. Es muy dificultoso porque obliga al seguimiento del destino de vivienda denunciado originariamente y ver que luego no lo modifique. El otro criterio es el objetivo, en función del aspecto arquitectónico de la obra podemos afirmar si fue concebida para vivienda o no. Este último criterio, el objetivo, es el que adopta el decreto reglamentario de la ley.
En efecto, el artículo 2 del decreto 1.230/96 fija pautas sobre esta cuestión al disponer que se entenderá que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, según corresponda, están destinados a vivienda, cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin.
Entendemos que es de vital importancia el encuadramiento que le otorgue el organismo municipal competente para construir, ya que en los planos se determina el destino de la obra.
Precisamente es el decreto 1.230/96 mencionado en el párrafo anterior es que establece las aclaraciones para determinar cuáles son las actividades que deben encuadrarse en la reducción de tasa. O sea, determinar la diferencia, en cuanto a la tasa a aplicar, entre las obras sobre inmuebles propios, trabajos sobre inmuebles ajenos y las ventas de cosas muebles.
Es importante recordar que si la tasa del impuesto está al 10,5% y se realizan compras de materiales a la alícuota general, se podría llegar a tener saldo técnico en el IVA a favor el contribuyente, los cuales no pueden compensarse con otros impuestos, cederlos a terceros o solicitar su devolución.
Bauleras y cocheras
El artículo 2 del decreto 1.230/96 aclara que la categorización de destino vivienda resulta comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma conjunta con las mismas.
Amenities
Se trata de un edificio de propiedad horizontal destinado a viviendas dotado con amenities (gimnasio, pileta de natación, etc.). El adquirente de una unidad, también adquiere una cochera y los “metros cuadrados correspondientes a las amenities” en condominio con los restantes consorcistas.
En el entendimiento que las amenities que se adquieren resultan una parte complementaria de la unidad de vivienda, interpretamos que la totalidad de los metros cuadrados adquiridos están alcanzados por la alícuota diferencial del 10,5%.
Construcciones no alcanzadas por la reducción
La tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas o cocheras que no reúnan los requisitos previstos precedentemente, como así tampoco cuando los referidos trabajos consistan en la realización de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a las mismas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y la pavimentación de calles, o cobran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de urbanización.
Incorporación de bienes de propia producción
El inciso c) del artículo 3 del decreto 1.230/96 establece que la reducción de alícuotas no resulta aplicable a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a raíz de la realización de los mismos. Por lo tanto, la reducción de alícuota no alcanza a los bienes de propia producción que se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno y los que se incorporen a obras realizadas sobre inmueble propio.
Materiales, bienes y o servicios que se incorporan a los trabajos
El Organismo Recaudador emitió con el dictado del dictamen DAT 124/96 su opinión sobre la aplicación de la alícuota reducida a los materiales, bienes y servicios que se incorporan a las obras de construcción con destino vivienda.
Hormigón Armado.
La provisión de materiales conjuntamente con la mano de obra para la ejecución completa de la estructura del edificio encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto gozan de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96.
Albañilería.
La provisión de materiales gruesos conjuntamente con la mano de obra encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, alcanzándole la reducción de la alícuota mencionada. Por el contrario, la adquisición de materiales de terminación tales como pisos, revestimientos, etc., no gozan de la misma, por cuanto constituyen hechos imponibles distintos a los del artículo 3º incisos a) y b), dado que se trata de ventas de cosas muebles encuadradas en el artículo 1º inciso a) de la ley que rige el gravamen.
Instalación eléctrica.
El precio de la contratación de mano de obra para efectuar la instalación eléctrica del edificio encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto goza de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96, no así la adquisición de materiales pues al igual que lo indicado en el punto precedente es un hecho imponible distinto a los del artículo 3º incisos a) y b), correspondiendo gravarla con la tasa general por constituir venta de cosa mueble.
Instalación Sanitaria y de Gas.
La provisión de materiales gruesos conjuntamente con la mano de obra encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto gozan de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96. En el caso de la adquisición de artefactos y griferías por parte de la sociedad civil cabe lo señalado en cuanto al tratamiento aplicable a la venta de cosas muebles, por lo que esa operatoria se halla sujeta a la tasa del 21%.
Carpintería metálica y de madera.
La contratación conjunta de material y mano de obra, con la correspondiente colocación y ajuste en obra se halla encuadrada en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, gozando con tal motivo de la reducción.
Nivelación de terrenos
En el dictamen DAT 78/05 la AFIP al analizar si los trabajos de nivelación de un terreno sobre el cual se construiría un edificio con destino vivienda con cocheras encuadraban en el inciso a) del artículo 3° de la ley del tributo, estimó procedente aplicar el criterio vertido en la consulta de fecha 18/11/76, en el sentido de considerar que los trabajos de movimientos de tierras u otros materiales en forma mecánica que comprenden esencialmente excavaciones, rebajes de terreno, rellenos y nivelaciones, como así también las tareas de desmonte y de compactación de suelos “…se hallan alcanzados por el gravamen en tanto dichos movimientos, desmontes o compactaciones de suelo constituyan una etapa en la construcción y no se trate del simple movimiento de tierras cuyo fin sea la preparación de un predio destinado a la producción agropecuaria”, en virtud de lo establecido por el citado inciso a) del artículo 3°. En ese orden de ideas, en el mencionado dictamen se concluyó que atento a que las características y finalidad de los trabajos de nivelación de terrenos apuntaban a una determinada construcción, podían considerarse etapas de la misma y por lo tanto comprendidos en los alcances del mentado artículo 3°, inciso a), resultándoles de aplicación la alícuota reducida en función al destino de vivienda del edificio a construir.
Puertas, ventanas y vidrios
En el dictamen DAT 24/97 la AFIP entiende que en las operaciones a que hace referencia la consultante -ventas de puertas, vidrios, ventanas, etc., que conforme a lo contratado deben ser colocados en el inmueble por los distintos gremios- es indudable que la operación principal es la venta de los bienes, quedando subordinada a ésta la posterior colocación, por lo que en tales circunstancias, por tratarse de venta de cosas muebles, el importe total de la operación quedará alcanzado a la tasa general del gravamen.
Venta de Hormigón armado
Según el dictamen DAT 53/01 la enajenación de hormigón elaborado califica como venta en los términos del inciso a) del artículo 2° de la ley, no resultando en consecuencia alcanzada por la alícuota reducida a que se refiere el inciso c) del artículo 28 de la ley del tributo.
Suministro de hierro para la construcción de viviendas
La operación realizada por la consultante es el suministro de hierro, ya sea en medidas estándar o en algunos casos, en las medidas requeridas por el cliente según las especificaciones técnicas de cada obra, apreciándose que el cortado y doblado del material en este último supuesto son accesorios a la venta del mismo por lo cual integran el precio neto gravado conforme al artículo 10, punto 1 de la ley del tributo, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble ajeno aun cuando posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construcción de un edificio. Especifica el dictamen DAT 6/06 que atento a que no se verifican los supuestos del artículo 28, inciso c), de la ley del gravamen la operación está alcanzada a la alícuota general.
Construcción de hoteles y hosterías
Siendo el destino de la construcción sobre la cual consulta el de Hotel Residencial, el Fisco interpreta a través del dictamen DAT 14/2002 que no es aplicable a la misma el beneficio de la reducción de la alícuota dispuesta por el mencionado artículo 28, cuarto párrafo, inciso c), de la Ley del gravamen.
Red de agua potable y cloacal y alumbrado público
El dictamen DAT 28/10 concluyó que las obras de infraestructura -relativas a vivienda y a cargo de los adquirentes de las mismas-, tales como red de agua potable y cloacal, cordón cuneta, red secundaria de baja tensión y alumbrado público, veredas, caminos, arbolado, plaza, como así también los nexos de infraestructura, debían imponerse con la tasa general del IVA, siendo la tasa diferencial sólo aplicable a los hechos imponibles del Artículo 3°, incisos a) y b), de la ley del gravamen, vinculados con la construcción de la vivienda propiamente dicha, abarcando exclusivamente sus espacios ocupados -cerrados y abiertos-, sus perímetros internos y hasta sus límites externos.
En virtud del criterio expuesto en las presentes actuaciones, se concluye que las obras contratadas por el desarrollador, relacionadas con el tendido de redes cloacales, eléctricas, provisión de agua potable y demás obras de infraestructura complementarias del emprendimiento inmobiliario, no encuadran en los supuestos del Artículo 28, cuarto párrafo, inciso c), de la ley de IVA, por lo que se encuentran gravadas a la alícuota general del impuesto dispuesta en el primer párrafo de dicho artículo.
Construcción de Templos e Iglesias
De acuerdo a las características de la construcción que constan en el plano que se adjuntó, la AFIP a través del dictamen DAT 53/03 entiende que dicho proyecto no fue concebido con fines de vivienda en su concepción tradicional y corriente, sino que tiene como propósito la prestación de servicios relativos a la religión. Por ello, no corresponde la aplicación de la alícuota reducida del Impuesto al Valor Agregado prevista por el inciso c) del artículo 28 de la Ley del gravamen para el caso planteado.
Aprobación de planos e inspección de obras
El dictamen DAT 72/02 interpreta que aún cuando el servicio sea facturado a una empresa constructora, se considera que en la medida que la prestación se efectúe a domicilios destinados exclusivamente a vivienda, los derechos de aprobación de planos e inspección de obras por los que se consulta, están gravados a la alícuota general del tributo dispuesta por el artículo 28 del texto legal.
Colocación de los materiales accesorios a la venta
Si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta, no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre inmueble ajeno, dicha operación, opina la AFIP a través del dictamen 66/02, quedará alcanzada a la alícuota general ya que resulta incursa en las disposiciones del artículo 2° inciso a) de la ley del tributo y por ende resulta de aplicación el punto 1 del artículo 10 de dicho cuerpo legal, el cual dispone la integración al precio neto gravado de los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada como la colocación.
Ello así, independientemente del tipo de material de que se trate.
Tratamiento de los intereses
Entendemos que en función al criterio de las últimas jurisprudencias, los intereses que deriven de un hecho imponible gravado a tasa reducida, también estarán alcanzados por dicha rebaja de la alícuota del IVA.
Desde ya que si se trata de única vivienda destinada a casa habitación del contribuyente, corresponde la exención del impuesto que la ley prevé.
Situación jurídica y/o fiscal del contribuyente.
En el dictamen DAT 13/98 la AFIP entiende que resulta procedente la reducción de alícuota en el IVA, cuando por las características de la construcción del inmueble pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ser destinada a vivienda, sin tener en cuenta la situación jurídica y/o fiscal del contribuyente.
Aclara que se considerará que la obra tiene como finalidad vivienda “cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para tal fin”. No surge delimitación expresa respecto al fin que le otorgará el adquirente sino el destino que le brinde el constructor.
Conclusiones
En función de la legislación vigente y de jurisprudencia administrativa que hemos transcripto el tema de la reducción de la tasa del IVA para viviendas sigue manteniendo aspectos dudosos y en muchos casos conflictivos.
Pareciera que el decreto 1.230/96 no ha sido suficientemente amplio como para abarcar todas situaciones vinculadas con la construcción con “destino vivienda”. De ahí, la gran cantidad de dictámenes y pronunciamiento del Fisco opinando sobre el tema.
Ha transcurrido ya 18 años de la sanción del decreto 1.230/96 lo que ameritaría la sanción de una nueva norma reglamentaria que recoja todas las inquietudes y dificultades interpretativas que si dieron durante este tiempo.
El Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI

FUENTE: EL CRONISTA

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