CSJN: el tratamiento del “grossing up” en el IVA

A través de los autos “Puentes del Litoral S.A.”(1) la CSJN ha sentado un criterio definitivo al determinar el tratamiento que debe otorgarse al “grossing up” en el caso de las importaciones de servicios que constituyen hechos imponibles en el IVA(2), revocando la sentencia de la instancia anterior.
En efecto, oportunamente la Sala II de la Cámara (CNACAF) había dejado sin efecto una determinación de oficio practicada por el organismo fiscal, a través de la cual se había determinado el I.V.A. por pagos realizados a beneficiarios del exterior, en el marco de la Resolución (AFIP) N° 549/99.
La cuestión que se dilucidaba en esa instancia era si el Impuesto a las Ganancias correspondiente a beneficiarios del exterior tomado a cargo por los sujetos pagadores del país, integraba la base imponible del IVA del hecho imponible establecido en el inciso d) del artículo 1° de la ley del gravamen, denominado en forma genérica como “importación de servicios”.
La Cámara sostuvo que dicho acrecentamiento, reconocido también por su denominación anglosajona como “grossing up”, no debía integrar la correspondiente base imponible, apoyando su postura en la normativa vigente (artículos 10 y sin número incorporado a continuación del 26 de la ley, y artículo 65 del correspondiente decreto reglamentario), los que establecen a su juicio que el cálculo de la base imponible debe hacerse sobre el precio neto facturado y que no se hace referencia alguna al acrecentamiento aplicable a los casos de beneficiarios del exterior para el Impuesto a las Ganancias. Además, precisó que el aludido acrecentamiento tampoco se menciona expresamente en el artículo 10 (quinto párrafo) de la ley del IVA como elementos integrantes de la base imponible.
Por otra parte, la Cámara realizó un curioso análisis, al afirmar que la particular modalidad de imposición cedular que se aplica a los beneficiarios del exterior en el Impuesto a las Ganancias, permite sostener que, en estos casos, el impuesto a la renta y el IVA se refieren al mismo hecho imponible. Sentado ello, sostuvo que correspondía aplicar lo dispuesto por el artículo 44 del decreto reglamentario del IVA, que establece que no integran la base imponible del impuesto “los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado”, y al verificar que se encontraban reunidos tales requisitos entendió que el acrecentamiento no debía considerarse como un concepto integrante de la base imponible del IVA.
Contra la resolución de la Cámara, el fisco interpuso el recurso extraordinario ante la CSJN, el cual fue concedido, manifestando que la aplicación del acrecentamiento o “grossing up” requiere de la existencia de un pacto o convenio a través del cual el deudor asuma la carga tributaria liberando al sujeto del exterior. Comprobado la existencia de dicho convenio, sostuvo que el deudor abonó un mayor precio por los servicios contratados, originando así un mayor ingreso para el sujeto del exteriorlo cual constituye un concepto que integra la base imponible conforme a la normativa aplicable.
Por otra parte, el fisco sostiene en su apelación que no corresponde la aplicación del mencionado artículo 44 del decreto reglamentario del IVA, debido a que el Impuesto a las Ganancias tomado a cargo por el sujeto local no tiene la naturaleza de tributo, sino que se trata de un mayor precio de la prestación.
La Corte analiza la situación y, apoyándose en el dictamen de la Procuradora Fiscal, afirma que en el caso de autos la contraprestación a que se obligó el sujeto local consistió en desembolsar, por un lado, la suma requerida por el proveedor del exterior y, por el otro, la suma que corresponde al impuesto a favor del organismo fiscal, por lo que arriba a la conclusión que el “precio” del contrato es la suma íntegramente desembolsada por el sujeto local, aplicando para ello lo dispuesto en los artículos 725,749 y cctes. del Código Civil.
Luego de esto, el tribunal pasa a analizar y dilucidar si el acrecentamiento del Impuesto a las Ganancias constituye o no la base imponible en el IVA. Al respecto, destaca la normativa vigente que resulta aplicable al caso, y en particular lo establecido en el primer párrafo del artículo 10 de la ley del gravamen, a través del cual se dispone que “…Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario”.
En tal sentido, afirma que las normas aplicables al caso no disponen que deba efectuarse una disociación entre el “precio de la operación” (sumatoria de todas las erogaciones realizadas por el sujeto local) y el “precio facturado”, y que cuando existe una incongruencia entre el valor de la operación y el que consta en la factura, se podrá aplicar la presunción mencionada precedentemente (primer párrafo del artículo 10 de la ley), acreditando así el precio de la operación sobre la base de los contratos celebrados.
De este modo, el tribunal sostiene que la aludida presunción no sólo debe aplicarse ante la ausencia de factura o cuando el valor reflejado en la misma sea divergente del valor corriente en plaza, sino también en casos -como el de autos- donde la factura si bien refleja sólo una parte del precio, la totalidad del mismo resulta indubitablemente del contrato celebrado por las partes.
Por otra parte, se destaca inveterada doctrina del Tribunal a través de la cual se afirma que las normas deben ser interpretadas en forma armónica con la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías constitucionales para obtener un resultado adecuado.
Sobre la base de estas pautas, y considerando que las normas tributarias aplicables al caso en examen no disponen que deba efectuarse una disociación entre “precio de la operación” y “precio facturado”, el Tribunal concluye que el “precio neto de la operación” (art. s/n a cont. del 26 Ley), abarca también el monto del Impuesto a las Ganancias tomado a cargo por el prestatario local, aún cuando el mismo no se haga constar en la factura correspondiente.
En resumen, a partir del criterio sostenido por el máximo Tribunal, los sujetos locales que pacten con los sujetos del exterior tomar a su cargo el impuesto a las ganancias que corresponde, debidamente acrecentado (grossing up), deberá incluir dicha suma en la base imponible del IVA en los casos de los hechos imposibles “importación de servicios” previstos en el inciso d) del artículo 1° de la Ley del gravamen.
Voto en disidencia
Uno de los integrantes del Tribunal(3) votó en disidencia, al considerar que el concepto de “grossing up” proviene de una norma ajena al Impuesto al Valor Agregado, y la pretensión de incorporarlo dentro de la base imponible responde a una interpretación analógica. En ese sentido, destacó que el proceso de integración de las normas tributarias es posible y válida en el derecho tributario, pero está limitado por la prohibición de crear impuestos o exenciones (por vías diferentes a la sanción legislativa), y no resulta aplicable para colmar lagunas que pudieren existir en la estructura de un tributo.
En la misma línea de pensamiento, destaca la doctrina de la Corte a través de la cual se señala que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales.
Por ello, concluye que dado que en toda la normativa del IVA no existe ninguna referencia al incremento de la base imponible por el acrecentamiento mencionado, la interpretación fiscal es contraria al principio de legalidad tributaria, sobre todo cuando el artículo incorporado a continuación del 26 establece que debe tomarse como base el precio neto que surja de la factura.
Además, entendió que la presunción establecida en el primer párrafo del artículo 10 de la ley sólo resulta aplicable (según criterio de la misma Corte) en forma limitada, a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen, siendo dicha problemática el resultado de la tensión entre el principio de justicia tributaria y el de capacidad contributiva. Por lo tanto, no correspondería remitirse al valor corriente en plaza, máxime cuando las normas legales no definen dicho concepto. Pero además sostiene que no puede desdoblarse el valor de plaza según sea la actividad desarrollada, considerando para ello que el artículo 145 del decreto reglamentario establece para algunos casos la no aplicabilidad del acrecentamiento.
Nuestra opinión
Sin perjuicio de coincidir con los argumentos expuestos por el ministro disidente, entendemos además que constituye un desacierto considerar como “precio de la operación” los costos tomados a cargo por el sujeto del exterior, al confundirse el “precio” para una de las partes (sujeto del exterior) con el “costo” de la otra (sujeto local), importes que no necesariamente deben ser equivalentes, dado que el sujeto local podría asumir también otros cargos con motivo de la contratación diferentes al acrecentamiento del impuesto a la renta.
Además, entendemos que la inclusión del acrecentamiento en la base imponible del IVA entrará en conflicto con el aspecto temporal. En efecto, de acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Fiscal de la Nación(4) la obligación del acrecentamiento recién nace en el momento en que efectivamente se realice el pago al sujeto del exterior, pudiendo llegarse en ciertos casos a situaciones en que el monto del impuesto a la renta pudiera ser modificado o quizá inexistente ante modificaciones legales. De este modo, ¿qué monto se incluirá en la base imponible del IVA por la importación de servicios? Recordemos que la base imponible (aspecto cuantitativo del hecho imponible) debe determinarse cuando se verifica el aspecto temporal, lo cual sucede cuando se termine la prestación o se perciba el precio, el que fuera anterior. En resumen, al considerar el acrecentamiento dentro de la base imponible del IVA, se estaría incluyendo un concepto que, por no haberse configurado la obligación misma de retener, podría modificarse en el futuro e incluso tornarse inexistente.

Escribe: Paola Elizabeth Dreiling y Dr. Félix José Rolando

(*) socio de Goldemberg, Saladino, Hermida, Rolando & Asoc.
1) “Puentes del Litoral SA c/DGI” – C.S.J.N. del 20/8/2014.
2) Inciso d) artículo 1° de la Ley N° 23.342.
3) Ministro Dr. E. Raúl Zaffaroni.
4) “Mirror Holding SRL TFN.- Sala C 21/7/06.

FUENTE: AMBITO.COM

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