Análisis de las ganancias de los estudios profesionales

por OSVALDO R PURCIARIELLO (*)

El factor determinante en cuanto a si las rentas de los estudios profesionales son de tercera o de cuarta categoría viene dado a la existencia o no de una explotación comercial junto con el ejercicio de una profesión liberal.
Efectivamente, el artículo 79 de la LIG dispone que cuando la actividad u oficio se complemente con una actividad comercial, el resultado final que se obtenga del conjunto de esas actividades constituye ganancias de la tercera categoría. Esta precisamente fue la postura tradicional de la AFIP que ha interpretado que cuando el ejercicio de una profesión se desarrolla dentro de una organización societaria, ello configura la existencia de una empresa y paralelamente el desarrollo de una actividad comercial y por ende su resultado se encuentra alcanzado por la tercera categoría.

Diferencia entre las rentas de tercera y cuarta categoría
El concepto de renta viene definido en el artículo 2 de la LIG que establece que para las rentas de la cuarta categoría se aplica la “teoría de la fuente” o “del rédito producto” esbozada en el apartado 1 del mencionado artículo que suponen que resultan sujetas a imposición únicamente las utilidades que:
a) Se encuentren mencionadas expresamente en alguna de las categorías del impuesto, o
b) Cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
– Periodicidad
– Permanencia de la fuente productora
– Habilitación de la fuente productora.
En cambio, las rentas de la tercera categoría aplican la “teoría del incremento patrimonial” o “teoría del balance”, que expresa que la misma resulta de aplicación para los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o de explotaciones unipersonales. A su vez, el artículo 8 del DRLIG aclara en su segundo párrafo que las empresas a que hace referencia el texto citado, comprenden únicamente a los mencionados en el artículo 49 incisos b) y c) de la ley (en las que encuadran las sociedades profesionales).
Tengamos presente que las rentas de la cuarta categoría se imputan por el método de lo percibido; en cambio, las de la tercera categoría aplica el método de lo devengado.
Además en las rentas de la tercera categoría se debe aplicar las normas de valuación del ajuste por inflación impositivo que se encuentra regulado en el Título VI de la LIG, que si bien el citado ajuste no posee implicancia alguna puesto que desde el 1/4/1992 el coeficiente de reexpresión quedó estipulado en 1, los sujetos obligados a practicarlo verán afectados las normas relativas a valuación de bienes de cambio, tratamiento de las colocaciones financieras, diferencias de cambio, exenciones que quedan sin efecto, entre otras.
Podemos mencionar por ejemplo que los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación pierden la posibilidad de computarse determinadas exenciones previstas en el artículo 20 de la ley. Entre otras podemos mencionar las siguientes:
– Inciso h) Intereses originados en depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen de entidades financieras (excluidas las que tienen cláusulas de ajuste) en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro y a plazo fijo
– Inciso v) Actualizaciones de crédito de cualquier origen o naturaleza. Las diferencias de cambio se consideran incluidas en este inciso.
Como vemos no es un tema menor, y la inclusión o no en las disposiciones del Título VI de la ley puede llegar a incidir significativamente en la magnitud del resultado impositivo

Actividades profesionales que se complementan con actividades comerciales
El Informe 1/2004 de la Comisión de Estudio Tributarios del CPCECABA interpretó que de la letra de la ley se requiere al menos el ejercicio de dos actividades, o sea, la profesional y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que además consista en una “explotación comercial”. Solamente en ese supuesto las rentas se encuadran dentro de la tercera categoría.
La asociación contractual más usual de agrupamientos de los profesionales es la sociedad civil. El artículo 68 del DRLIG dispone que si es una sociedad civil quien obtiene las rentas del ejercicio de la actividad profesional, debe necesariamente completar su actividad con una explotación comercial para considerar las ganancias de la tercera categoría. Caso contrario, las ganancias de la sociedad civil serán de cuarta categoría.

Fin del debate. El fallo de Corte “Paracha, Jorge Daniel c/DGI”
En virtud de las normas del impuesto a las ganancias vigentes, las sociedades civiles no son un responsable incluido en el art. 69 de la ley 20.628, razón por la cual los ingresos de esa clase de sociedad deben tributar de acuerdo con las previsiones del art. 2, apartado 2, (teoría del incremento patrimonial o teoría del balance) y sus rentas computarse dentro de la tercera categoría.
La excepción a este principio viene dado en el supuesto en que tales rentas se originen en el “ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario, y en tanto esas actividades no se complementen con una explotación comercial. De tal forma, no basta que la actividad profesional desarrollada en los referidos entes tome forma de empresa, para calificar las rentas como de tercera categoría, sino que para ello se requiere que tal actividad se complemente con una explotación comercial distinta de aquella.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación con un fallo del 02/09/2014 dispuso que analizada la normativa aplicable, cabe señalar que la organización como empresa no tiene incidencia decisiva respecto del encuadramiento impositivo de las rentas provenientes de la prestación de servicios profesionales. En efecto, en materia de interpretación de disposiciones legales no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador, de ahí que al utilizar la expresión “explotación comercial” que complemente la actividad profesional, lo que la ley ha pretendido es incluir dentro de la tercera categoría una realidad distinta de aquella en la que la organización como empresa únicamente tiene por objeto dotar de una mayor eficiencia al servicio profesional ordenando a tal fin los distintos recursos humanos y materiales.
En esa inteligencia, las ganancias provenientes de los servicios prestados por estudios profesionales organizados como empresas o sociedades -siempre que no se trate de sociedades de capital- encuadran en la cuarta categoría de la Ley del Impuesto a las Ganancias, excepto el caso en que la actividad profesional se complemente con una explotación comercial.
En tal sentido, la cantidad de profesionales que actúan en la sociedad, la afectación de un patrimonio para llevar a cabo su cometido, las inversiones realizadas en equipamientos, la existencia de una estructura jerárquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales para llevar adelante una actividad profesional con fines de lucro, el volumen de las operaciones facturadas, etc. son demostrativas de la existencia de una organización empresaria, pero ello no es determinante para encuadrar a las rentas en la tercera categoría, pues a tal fin resulta necesaria la demostración de que el ente realiza una explotación comercial que complemente la referida actividad profesional.

Conclusiones

La profesión liberal como entrega de servicios profesionales por la realización de actos intelectuales ha evolucionado con el transcurso del tiempo a través de la tecnología y la tercerización de ciertas actividades y con la incorporación de empleados, incluso profesionales universitarios, que no cambia su esencia y, por lo tanto no la convierte en una “empresa”.
O sea, la prestación de servicios personales profesionales no puede considerarse como “empresa” y el capital representado por el equipamiento material y electrónico incluido la contratación de personal, es el medio necesario para poder cumplir con las prestaciones por el ejercicio de una profesional y por lo tanto no puede ser considerado como una inversión de riesgo destinado a producir renta. Es decir, no la complementa con una actividad comercial.
Hubo mucho debate y jurisprudencias encontradas, pero el fallo “Paracha, Jorge Daniel” puso fin a la discusión. En la medida en que no se complementen con una actividad comercial, las rentas provenientes de los servicios prestados por los estudios profesionales organizados jurídicamente como una actividad unipersonal o en forma societaria como por ejemplo, sociedad de hecho, agrupamientos de colaboración o sociedad civil, sus ganancias se consideran de la cuarta categoría.

Referencias
Paracha, Jorge Daniel CSJN 02/09/2014
Ramos, Jorge F TFN Sala D 07/02/2003
Reig, Vázquez Ger y Asociados CSJN 14/05/1991

El Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI

FUENTE: ELCRONISTA.COM

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