Nuevo Código Civil y Comercial: importantes implicancias fiscales

Escribe: Fernando D. García

Este comentario pretende alertar sobre algunas implicancias fiscales como consecuencia de la unificación y reforma de los códigos Civil y Comercial (en adelante, CCC) sancionada mediante la Ley 26.994. La súbita aprobación legislativa a libro cerrado cerró un prolongado período de elaboración que llevaba décadas.(1)
La unificación de los códigos de fondo así como las modificaciones ahora introducidas pertenecen al ámbito del derecho privado; por lo tanto, la reforma no afecta en forma directa a los impuestos que en las clasificaciones académicas se consideran parte del derecho público (o administrativo). Además, la autonomía propia del derecho tributario atenúa aún más sus implicancias fiscales.
Aquí sólo se mencionan algunos de los problemas referidos a los nacionales donde el CCC asume importancia ante la ausencia de normas fiscales autónomas, debido a que la legislación que integra el derecho común se aplica en forma supletoria. Por lo tanto, no se citan las modificaciones más relevantes, sino sólo aquellas que en forma indirecta pueden afectar cuestiones tributarias nacionales. (2)
cSociedades civiles de profesionales 
Existe un tema relevante para los profesionales, en particular a los de ciencias económicas y de derecho: al eliminarse las sociedades civiles, se complica el modo de gravabilidad de sus ingresos con el Impuesto a las Ganancias.
Recientemente, la CSJ se manifestó respecto del carácter más personal (de cuarta categoría) que empresarial (de la tercera categoría) de las ganancias obtenidas por sociedades civiles de profesionales la causa “Paracha, Jorge Daniel”. Pero ahora, al desaparecer esta forma societaria, las sociedades civiles quedarán reguladas por la ley de sociedades comerciales de la Ley 19.550 (que no están incluidas en el nuevo CCC), y en consecuencia, los argumentos sostenidos por el fisco y la procuradora, favorables a considerar sus rentas como de 3ª categoría, cobrarán fuerza en el nuevo escenario.
Se recuerda que las “reorganizaciones” de sociedades o empresas sólo están permitidas en el ámbito de la tercera categoría, pero no para la cuarta y la eventual “transformación” (que es una figura diferente) de una sociedad civil en una sociedad comercial, como las SRL, las convertirá en sujetos del Impuesto a las Ganancias, por lo devengado, sin derecho a las exenciones del art. 20 de la LIG que gozan quienes no practican ajuste por inflación y eventual aplicación del art. 73 (según el tipo de sociedad).
Como alternativa, si en lugar de transformarse en sociedades “de capital”, los profesionales se agruparan en sociedades de hecho, se corren riesgos comerciales dado el diferente régimen de atribución de deudas (básicamente, solidaridad entre los socios) producto de la desaparición de los artículos 1.711 y sig. del CCiv (en las sociedades civiles, las deudas “son” de los socios).
Las retenciones del Impuesto a las Ganancias para las rentas de tercera categoría son más reducidas que para la cuarta, circunstancia que en un contexto de elevada inflación como el presente representa una clara ventaja; pero eso será así sólo para el primer ejercicio de aplicación dado que en los siguientes períodos lo que se licuan son los anticipos.
cLa nueva “compraventa”: las ventas por particulares en el IVA y los bienes de uso en IIBB. 
En el nuevo art. 1.123 del CCC se define a la nueva “compraventa” como el contrato donde una de las partes se obliga a transferir la propiedad de una cosa y la otra a pagar un precio en dinero. Se elimina, entonces, la actual condición que requiere la adquisición de bienes con el propósito de enajenarlos: ello es consecuencia tanto de haberse eliminado la figura del “acto de comercio” como de haber desaparecido la condición de “comerciante”.
Con el nuevo CCC, el modo de adquisición de los bienes (cosas) es irrelevante; ello modifica la gravabilidad de ventas que hasta ahora no se consideraban alcanzadas por los tributos a los consumos, en particular, la enajenación de cosas por parte de particulares y la venta de bienes de uso con los impuestos sobre los Ingresos Brutos. También sería posible, aunque no se lo comparte, sostener a efectos fiscales la ultraactividad del código anterior.
Por ejemplo, en el IVA se gravan las ventas (Art. 1 inc. a), considerando tales las transferencias a título oneroso que importen la “transmisión del dominio de cosas muebles” (Art. 2 inc. a) y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Simplificando, en la actualidad para que se verifique el hecho imponible en el IVA se necesita de una “compra” previa con el propósito de proceder a la “venta” y, por lo tanto, se requiere de un aspecto subjetivo que desaparece con la reforma al CCC. (3)
En otros términos, la venta de cosas muebles (incluyendo rodados) por parte de particulares quedará alcanzada a partir del 1/1/2016 en el IVA, así como la venta de bienes de uso con los impuestos sobre los Ingresos Brutos en las provincias donde aún estaba excluida. En el Impuesto a las Ganancias no cambian las condiciones subjetivas: la LIG no contiene una definición civilista, porque alcanza “y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso” (Art. 3).
cBienes registrables y títulos valores 
En derecho se discutía si la registración de la transmisión del dominio de determinados bienes registrables era constitutiva de la transmisión del dominio o declarativa: ahora se dispone que la inscripción es “condición suficiente” (no necesaria). (4) También ahora se aclara que las referencias a “bienes” o “cosas muebles registrables” no comprende a los títulos valores; respecto de éstos, cabe recordar que las acciones son nominativas desde que se dispuso tal carácter por Ley 20.643. (5)
En lo que aquí interesa, en el nuevo CCC se legisla sobre los “títulos valores”, concepto comprensivo de los “valores mobiliarios”. En el caso de la transmisión del dominio de las acciones, sus consecuencias se proyectaban al ámbito tributario debido a la ausencia de una disposición específica en el derecho común.
El nuevo CCC reitera que es necesario el consentimiento del cónyuge (y por extensión para las uniones convivenciales) para transmitir el dominio de bienes muebles e inmuebles registrables con excepción de los valores autorizados para la oferta pública. Pero ahora la obligación del consentimiento comprende a las acciones como títulos nominativos no endosables o no caratulares (su extensión a otros valores como OONN es dudosa). El régimen parece complicado de aplicar en caso de administración separada de los bienes conyugales y asimilados.
Lo relevante aquí es que desde la Ley 26.893 que grava la venta de acciones, el domicilio de la sociedad es esencial para determinar el modo, lugar y momento de la transferencia y califica a la renta obtenida por el enajenante como no gravada o gravada, y en ese caso como de fuente argentina o extranjera. Desde el punto de vista fiscal, esto significa que la transmisión tanto para el cedente como para el cesionario operará en el país para las sociedades locales y en el exterior para las sociedades constituidas en el extranjero, sin posibilidad material de que sea reasignada como sucedería actualmente.
Existen casos que están fuera de la potestad nacional (“esfera de eficacia”) y, por lo tanto, del Impuesto a las Ganancias, como la venta a beneficiarios del exterior por parte de extranjeros, debido a que están excluidos de pleno derecho en el objeto de la LIG.
Otras cuestiones adicionales
a) El nuevo CCC habilita una controvertida “pesificación” de algunas obligaciones (ya que no de depósitos). En lo que aquí interesa, la eventual conversión de la moneda extranjera por moneda local puede cambiar la base imponible de los gravámenes al consumo o sobre actos instrumentados.
Al respecto, como a las obligaciones en M/E se les aplican las reglas de la permuta, la ausencia de venta y de pago (p. ej. en caso de compensación) puede ser relevante a efectos de atenuar la aplicación de la Ley Penal Cambiaria (que de acuerdo con doctrina, reprime la “negociación” de divisas con “propósito de lucro” en infracción a las normas del BCRA).
b) El régimen matrimonial vigente (6) es reiterado en el nuevo CCC sin innovar en el conflicto planteado con la AFIP sobre el modo de determinación tanto en el IG como en el IBP. El organismo recaudador ha dado a conocer su opinión restrictiva diferente a la ley civil. (7)
Las dudas sobre las consecuencias fiscales respecto del tratamiento de las rentas y bienes de las novedosas “uniones convivenciales” son las mismas que se presentan para el matrimonio donde es posible que el fisco mantenga su interpretación con la consiguiente hipótesis de conflicto cuando los consumos personales o incrementos patrimoniales de uno de sus integrantes se presuman originados en potenciales rentas gravadas.
Omisiones y exclusiones
En el nuevo CCC existen importantes omisiones, como las referidas a la “bancarización” de los pagos (cuya inconstitucionalidad fue declarada por la CSJ en la causa “Mera”), la “nominatividad” accionaria propiamente dicha, la denominada “identidad de género”, etc.; que continúan vigentes como normas específicas (aunque se originen en disposiciones anteriores) habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley 26.994. (8) Las observaciones al Digesto (Ley 26.939) que aún está en período de consulta podrían aclarar cuáles son las normas legales en vigor, atento la dificultad en determinar cuáles leyes han sido derogadas en forma tácita.
Por último, el nuevo CCC entrará en vigor el 1 de enero de 2016, pero los problemas de fondo derivados de la transición ni por tanto sus aspectos fiscales tampoco están comentados aquí.

1) Anteproyecto según la Comisión Especial de Unificación Legislativa, Ed. Astrea, 1987. 
2) García, Fernando D. Para una versión ampliada (en particular, la referida a impuestos locales) ver La Ley On Line, Ed. Thomson Reuters, 10/10/13 (en prensa). El presente es un resumen de ese análisis.
3) Gallo, Carlos Jorge; “El aspecto subjetivo del hecho imponible en el IVA”; Revista de Derecho Fiscal, Tomo XXII, Página 7.
 
4) Por todos, Clerc, Carlos M.; “El derecho de dominio y los fallos Camargo c/San Luis y Morrazo c/Villarreal”. Esas diferencias se trasladan al ámbito tributario (causa Tecpetrol SA del TFN).
5) El registro (art. 215 de la LSC) es relevante: la transferencia y sus efectos hacia terceros (donde el fisco reviste esa característica) se producen donde está ubicado. El libro de registro de accionistas es el domicilio de la sociedad.
6) El art. 42 de la Ley Nº 26.618 permitió que los matrimonios se celebren entre personas de distinto como del mismo sexo y estableció que a todos los efectos legales tienen los mismos derechos y obligaciones.
7) Circular 8/2011 (AFIP): “a) IG: corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:… 4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2) y 3) precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición”.
“b) IBP: corresponde atribuir a cada cónyuge: 3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición”.
8) Art. 5°: las leyes que actualmente integran complementan o se encuentran incorporadas al Código Civil o al Código de Comercio, excepto lo establecido en el art. 3° de la presente ley, mantienen su vigencia como leyes que complementan al Código Civil y Comercial de la Nación aprobado por el art. 1° de la presente.

FUENTE: AMBITO.COM

 

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