Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Infraccional. Multa por defraudación. Se declaró la nulidad por falta de especificación de las presunciones de dolo aplicables.

Causa: “Crecenti, Oscar Daniel C/DGI”, Sala III, 4.2.14.

El organismo jurisdiccional declaró la nulidad de la resolución de la AFIP que había aplicado al actor una multa por defraudación con sustento en los artículos 46 y 47 incisos “a” y “b” de la Ley de Procedimiento Tributario, con la reducción prevista por el artículo 49 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), en relación al IVA de distintos meses del año 2007.
Para resolver de tal modo, consideró que, al no señalarse en forma explícita de qué modo la conducta del actor era pasible de ser encuadrada en alguna de las presunciones del artículo 47 de dicha ley, resultaba cercenado el ejercicio pleno de su derecho de defensa para refutar de modo concreto el fraude fiscal que se le imputaba.
La representación fiscal apeló dicha decisión y, a su turno, la Cámara determinó en su sentencia que: a) No habiendo especificado la AFIP alguna de las presunciones de dolo contempladas en el artículo 47 (ni siquiera al instruir el sumario), la resolución apelada se encontraba viciada de nulidad por haber afectado el derecho al debido proceso adjetivo (artículos 70 y ss. de la Ley Nº 11.683) y, en definitiva, el derecho de defensa del actor (artículo 18 de la Constitución Nacional) sin que el análisis de las presunciones que formulaba la representación fiscal en oportunidad de contestar el recurso del contribuyente y al expresar agravios, pudieran eximirla de esa calificación, ni obstaran a la declaración de nulidad, pues lo que se había vedado era la oportunidad del encartado de defenderse acerca de las circunstancias fácticas que la norma contemplaba como presunción de fraude; y b) En conclusión, si la intención del Fisco era encuadrar la conducta del responsable en alguna de las presunciones establecidas en el artículo agregado a continuación del artículo 46 por la Ley Nº 23.314, que invertía la carga de la prueba, debió haberla mencionado expresamente, así como el inciso correspondiente a la presunción que consideraba aplicable, para permitir al contribuyente que formulara su descargo y produjera la prueba en contrario dirigida a destruir concretamente la presunción “iuris tantum” que se le imputaba.
De esta manera, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, en consecuencia, quedó revocada la multa aplicada.

2. Procedimiento. Discusión de intereses intimados vinculados a una determinación de oficio ya apelada al Tribunal Fiscal de la Nación. Competencia de dicho Tribunal.

Causa: “Otamendi, Jorge C/DGI”, Sala IV, 11.3.14.

En cuanto aquí interesa, el Tribunal administrativo resolvió no hacer lugar a la excepción de incompetencia interpuesta por el Fisco por entender que la actora no sólo había cuestionado los intereses sino su procedencia respecto del Impuesto a las Ganancias por los períodos 2002 y 2003 que tenía relación directa con los accesorios correspondientes a los anticipos del período 2003 que se estaban impugnando.
Apeló la representación fiscal y, por su lado, la Cámara estableció al respecto en su sentencia que: a) Los intereses intimados en autos se encontraban vinculados al acto de determinación de oficio y, en tal sentido, no sólo era cuestionada la procedencia de aquéllos, sino la determinación efectuada por el Fisco de los anticipos; b) En efecto, la resolución que intimaba los intereses resarcitorios de los anticipos del período 2003, así como estos últimos, poseían como causa directa e inmediata la determinación de oficio que la actora había apelado oportunamente, en los términos del artículo 76 de la Ley Nº 11.683; y c) En tal sentido, la circunstancia de que el Fisco hubiera liquidado los accesorios con posterioridad a efectuar la determinación no enervaba la competencia del Tribunal Fiscal al impugnarse dichos accesorios pues ambos conceptos eran inescindibles dado que los segundos se iban a calcular en la medida del tributo que supuestamente se debió haber ingresado, lo cual había sido reconocido por el propio Fisco.
En función de ello, la Cámara confirmó en tal aspecto la sentencia cuestionada y, por ende, se rechazó la excepción de incompetencia articulada por el Fisco.

3. Impuesto a las Ganancias. Disposición de fondos a favor de terceros. Grupo económico. Procedencia de la pretensión fiscal.

Causa: “Roemmers S.A. C/DGI”, Sala III, 27.3.14.

El Tribunal Fiscal revocó la resolución de la AFIP mediante la cual se había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2002 y 2003 con más intereses resarcitorios y una multa con sustento en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.
Para decidir así, dicho Tribunal consideró que: a) No procedía la aplicación de los intereses previstos en el artículo 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias toda vez que el Fisco no había acreditado que las operaciones no respondieran al interés de la empresa; y b) Además, las sociedades involucradas integraban un conjunto económico por lo que no había existido una disposición de fondos a favor de terceros, ya que, de acuerdo al principio de realidad económica, las integrantes del mismo grupo económico no podían calificarse como terceros a los fines del aludido artículo 73.
La representación fiscal apeló dicha decisión y, a su vez, la Cámara determinó en su fallo que: a) En este caso, la actora no demostró fehacientemente que las tasas de interés pactadas le habían reportado un beneficio igual o superior al que hubiera obtenido en una entidad bancaria; b) Ello era así, pues, si bien había alegado tanto en sede administrativa como judicial que las tasas de interés involucradas eran las existentes en el mercado financiero a la fecha de realización de los préstamos, lo cierto era que la prueba enderezada a acreditar tal circunstancia resultó infructuosa; c) Aunque en el presente caso habían existido devoluciones de varios de los préstamos en cuestión, también se habían efectuado nuevas disposiciones a favor de los mismos terceros en el mismo ejercicio fiscal o en el inmediato siguiente, por lo cual el ente recaudador no había hecho más que valerse del artículo 103 del Decreto Reglamentario, valía decir, aplicado los intereses presuntos respectivos y tenido por no realizadas las devoluciones por el monto de las nuevas disposiciones; y d) En cuanto a la multa aplicada, asistía razón a la actora en que el tratamiento legal de los intereses presuntos aplicables a préstamos entre sociedades vinculadas había dado lugar a distintos criterios jurisprudenciales sobre la cuestión por lo que correspondía su revocación.
Consecuentemente, la Cámara revocó la sentencia apelada, salvo en cuanto a la multa impuesta, y, por lo tanto, se hizo lugar a la pretensión del Fisco en relación al impuesto e intereses reclamados dejándose sin efecto la sanción aplicada.

4. IVA. Honorarios de director. Remuneraciones compatibles con la función propia y habitual de un director. Se rechazó la postura fiscal.

Causa: “Braun, Federico C/DGI”, Sala III, 29.4.14.

El Tribunal Fiscal revocó la resolución de la AFIP por la que se había determinado de oficio al actor el IVA de diversos períodos fiscales, más intereses y multa en los términos del artículo 45 de la Ley de Procedimiento Tributario.
La decisión de dicho Tribunal se basó en que: a) Las remuneraciones obtenidas por el actor por integrar distintas comisiones de una entidad bancaria resultaban compatibles con la función propia y habitual de un director con lo cual se adecuaba plenamente al término “inherente” utilizado por la hipótesis exentiva del artículo 7º inciso “h” punto 18 de la Ley del IVA; y b) Además, las tareas desempeñadas respondían a los objetivos de la entidad y resultaban razonables a las prácticas y usos del mercado máxime teniendo en cuenta que se había demostrado que algunas de las comisiones eran dispuestas por el Banco Central de la República Argentina y que el Fisco no había controvertido la efectiva prestación de los servicios ni la razonabilidad de las retribuciones abonadas.
La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su parte, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) Lo relevante a los efectos de analizar la gravabilidad en el IVA de los honorarios percibidos por los directores de una sociedad anónima era, en primer término, independientemente de la naturaleza de esas retribuciones (fueran técnico administrativas o no), si las funciones ejercidas como contraprestación de esa retribución resultaban inherentes al cargo y luego, en segundo lugar, verificar los tres condicionamientos que surgían de la incorporación del segundo párrafo al artículo 7º inciso “h” punto 18 (según Ley Nº 25.239 -B.O. 31.12.99-); b) Desde esta perspectiva, los honorarios que percibían los directores de una sociedad anónima correspondientes a las obligaciones de hacer que surgían de la ley de sociedades y/o estatuto interno -en la medida en que respondieran a la administración del ente-, indudablemente se hallaban alcanzados por la exención; c) En este caso, la representación fiscal no controvertía la efectiva prestación de los servicios del actor en las diferentes comisiones de la entidad bancaria, ni la razonabilidad de las retribuciones percibidas en función de las prácticas y usos del mercado; y d) Por lo que cabía concluir que las tareas en que se había desempeñado el actor como integrante de diversas comisiones se condecían con obligaciones de hacer que le venían impuestas como integrante de un directorio de una sociedad anónima, tanto por la ley de sociedades, el estatuto y la reglamentación del Banco Central, las cuales debían ser entendidas como “inherentes” al cargo de director a los efectos tributarios.
Por lo expuesto, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, por ello, se rechazó el criterio fiscal.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Ganancias. Impugnación de un pasivo en moneda extranjera.

Causa: “Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina C/AFIP-DGI”, Sala “A”, 3.6.14.

El contribuyente de tratas (LIASA) apeló la resolución fiscal que determinó de oficio la obligación tributaria correspondiente al Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2002 donde se disminuyó el quebranto de los ciclos fiscales 1997, 1998 y 2002.
Es susceptible de mención que el recurrente es una sucursal de Lexmark International dedicada principalmente a la comercialización y al ofrecimiento de soporte técnico para los productos de Lexmark de Argentina. Además, Lexington desarrolla los sistemas, las técnicas y los productos que vende a LIASA por parte de Lexmark International de Uruguay.
En este supuesto, el ente recaudador impugnó ciertos intereses y diferencias de cambio por saldos impagos sobre pasivos en moneda extranjera por entender que no eran tales operaciones sino, muy por el contrario, eran aportes de capital.
El Fisco Nacional sustentó su posición en estas razones: 1) El particular importó bienes de cambio de sociedades vinculadas que no fueron pagados sin pacto de intereses, de plazos de devolución ni garantías especiales y, por ello, no se cristalizaba una “vocación de permanencia”; 2) La materialización de incumplimientos de plazos de pago convirtiéndose en una deuda impagable en moneda extranjera sin interrupción de la operatoria sin exigencia o intimación de pago por parte de los acreedores; 3) La continua deducción de los bienes importados y adeudados; 4) La presencia de una “vocación de permanencia de fondos” dado que los acreedores no esperaban su devolución ni hicieron reclamación alguna. Todos estos indicios, juntamente con el principio de la realidad económica, llevaron al Fisco Nacional a considerar que los pasivos invocados eran aportes de capital y, lógicamente, el particular manifestó su disenso con este temperamento.
El Tribunal interviniente, con el voto de los Dres. Buitrago y Gómez, hicieron lo siguiente: 1) Emitió consideraciones acerca del principio de la realidad económica como pauta hermenéutica rectora de la materia impositiva; 2) Sostuvo que el principio de la realidad económica debía ser utilizado con mucha prudencia y razonabilidad siendo un método de interpretación subsidiario; 3) Analizó la prueba producida donde se acreditó el origen de la deuda y el destino de dicho pasivo; 4) Cotejó la pericia contable donde se verificaron los plazos de pago de cada factura y las condiciones fijadas en los despachos aduaneros no visualizándose plazos o condiciones especiales de cancelación; y 5) Aseveró que el ente impositor no demostró que los pasivos impugnados eran aportes de capital.
Las causas señaladas provocaron la revocación del acto administrativo recurrido y, por ende, esta decisión fue adversa al temperamento propiciado por la AFIP.

2. Impuesto al Valor Agregado. Tratamiento fiscal de operaciones de cambio en divisas extranjeras.

Causa: “Cambio Santiago S.A. C/AFIP-DGI”, Sala “A”, 14.6.14.

El particular impugnó un acto administrativo emitido por el ente impositor que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto al Valor Agregado por diversas posiciones mensuales de los años fiscales 2004 a 2008 juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa con sustento en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.
El foco del conflicto estuvo dado en si en las operaciones realizadas por la actora consistentes en transferencias y giros de moneda extranjera al exterior y desde el exterior, compraventa de cheques de viajero en moneda extranjera y compraventa de cheques en moneda extranjeras girados contra cuentas del exterior estaba alcanzado o no por el mencionado gravamen.
En este sentido, el Fisco interpretó que sí. Se fundamentó, por un lado, en el artículo 3º, inciso 3), punto 21 de la ley del tributo, el artículo 8º de su Decreto Reglamentario y los artículos 221 y 222 del Código Comercio y, por el otro, consideró que dichas operaciones calificaban como mandatos o comisiones mercantiles resultando las comisiones y gastos originados por dichas operaciones eran una retribución de los servicios prestados en cumplimiento de esos mandatos o comisiones estando, de esta manera, alcanzados por el impuesto de tratas.
A su vez, el particular estimó que las transacciones de marras eran operaciones de cambio configurando una obligación de dar y, por lo tanto, al no tratarse de prestaciones de servicios ni ventas de cosas muebles, quedaban fuera de la órbita del gravamen.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Buitrago y Gómez, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: 1) Examinó el acto administrativo impugnado y coligió que el Fisco hizo un análisis meramente teórico de las operaciones del apelante sin profundizar en su naturaleza jurídica; 2) Ponderó la respuesta del Banco Central de la República Argentina, como entidad oficiada, donde se desvirtuaba que las operaciones en cuestión no eran prestaciones de servicios a la luz de la Comunicación “C 35372” del BCRA; 3) Expresó dicho informe, además, que las transacciones de marras eran operaciones de cambio; y 4) Sopesó el informe pericial contable producido en la causa donde ambos peritos concluyeron la improcedencia de tratar a la compra venta de divisas, billetes y monedas como una operaciones a “comisión” por cuanto no existían ingresos por “comisión” sino ingresos por Ventas y Egresos por Costo de Ventas.
Los motivos expuestos llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo recurrido y, por lo tanto, el mismo fue favorable al particular.

3. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable de los gastos derivados de la gestión de cobro de una cartera de créditos.

Causa: “Nuevo Banco de Entre Ríos S.A. C/AFIP-DGI”, Sala “A”, 18.6.14.

El citado contribuyente recurrió el acto administrativo que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 2003 y 2004 que alcanzó un quebranto determinado.
En esta hipótesis, el organismo recaudador, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, objetó la deducción de los gastos originados en los convenios celebrados -a título gratuito- con el Banco de la Nación Argentina relativos a la gestión de cobro de la cartera de créditos incluida en el “Fideicomiso BERSA” que el Nuevo Banco de Entre Ríos S.A. registró en su contabilidad y reflejó, consecuentemente, en el resultado contable.
La recurrente estimó que dichos gastos eran deducibles por ser necesarios para mantener y conservar las ganancias gravadas en tanto que el órgano recaudador sostuvo la tesitura opuesta.
El Tribunal actuante, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: 1) Examinó la legislación aplicable y esgrimió que el gasto, para ser procedente, estaba supeditado al concepto de necesariedad; 2) Citó jurisprudencia aplicable a la especie y remarcó que, para las ganancias de tercera categoría, no había un criterio riguroso; 3) Precisó que los gastos necesarios eran aquellos que se conectaban con la utilidad real o potencial necesaria para la obtención de una renta gravada; 4) Tuvo en cuenta un Decreto del PEN (el Nº 838/2002) donde se dispuso la constitución de tres sociedades anónimas encontrándose, entre ellas, la sociedad recurrente; 5) Ponderó que estaba fuera de la discusión que hubo un contrato de fideicomiso entre el Banco de Entre Ríos S.A. (BERSA), en su carácter de fiduciante, y el Banco de la Nación Argentina, en su carácter de fiduciario, siendo su beneficiario el apelante; 6) Estudió, en forma pormenorizada, el “Convenio de mandatos para la administración, gestión y cobranza de la cartera de crédito del Fideicomiso BERSA”; y 7) Sostuvo que el criterio estatal de impugnar la deducción de gastos con sustento en el carácter gratuito del contrato de mandato no tuvo en cuenta la realidad económica subyacente en la suscripción del Fideicomiso y de su administración y gestión.
En resumen, los fundamentos invocados sirvieron para revocar el acto administrativo apelado y, por ello, se interpretó que la postura estatal era errónea.

4. Ganancias. Procedencia de la deducción de gastos en concepto de pagos por regalías.

Causa: “Indepro S.A. C/AFIP-DGI”, Sala “A”, 18.6.14.

El particular objetó el acto administrativo de la AFIP-DGI que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 2006 y 2007 juntamente con sus intereses.
En este caso, el Fisco, en el marco de un proceso de verificación, impugnó las declaraciones juradas del apelante por haberse computado como deducción los gastos en concepto de regalías a su prestatario del exterior por no haberse formalizado la inscripción de dicho contrato ante la autoridad de aplicación (Instituto Nacional de Propiedad Intelectual).
En otras palabras, en su momento, Indepro S.A. celebró con un beneficiario del exterior (“Lotto Sport Italia S.P.A.”) un contrato de uso de licencia exclusiva no habiendo registrado en su hora el mismo ante el INPI y, por ello, el ente recaudador entendió que el pago realizado en concepto de regalías que fue oportunamente deducido no era procedente en tanto que el recurrente sostuvo la tesis contraria.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Buitrago y Gómez, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: 1) Citó otro precedente del mismo Tribunal (Sala “B”, “Coca Cola Polar S.A. C/AFIP” del 9.9.05) y proyectó las conclusiones de dicho fallo a este debate; 2) Hizo un repaso de la normativa aplicable a la materia, a saber, las Leyes Nº 21.617 y 22.426 y el Decreto Nº 1853/1993 del PEN; 3) Ponderó que el recurrente inscribió el contrato el 11.8.10 y, por ello, a partir de dicha fecha era viable la deducción del gasto derivado del contrato; 4) Interpretó que la inscripción contractual no tenía un carácter formal sino, contrariamente, sustancial; 5) Mencionó el precedente “Empresa Distribuidora de Energía Sur C/DGI” del 2.3.11 del Alto Tribunal donde se expresó que la aludida normativa no tenía naturaleza sancionatoria sino, por el contrario, condicionaba un tratamiento fiscal más favorable al particular; 6) Tuvo en consideración el informe pericial donde se apuntó que, en el año fiscal 2006, se efectivizó una deducción y que, en el año fiscal2007, no se produjo deducción alguna.
En suma, el Tribunal actuante confirmó el ajuste del lapso 2006 pero revocó el ajuste del ciclo 2007.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es http://www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es responsable del Dpto. Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto, y su e-mail es: jose.jauregui@rsmi.com.ar

FUENTE: AMBITO.COM

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