Responsabilidad solidaria por facturas apócrifas

La problemática de las facturas apócrifas es bien conocida por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Producto de su lucha incansable contra la evasión, dicho organismo ha articulado una serie de instrucciones internas para ordenar las actuaciones de sus funcionarios, tendientes a conformar una base de datos de sujetos que son emisores de facturas supuestamente falsas (1).

Si bien tenemos una opinión formada con respecto a la clasificación e inclusión de sujetos en la base APOC, la cual hemos expuesto oportunamente con Teresa Gómez(2), en esta oportunidad no es nuestra intención tratar dicha temática, sino reflexionar sobre la responsabilidad de quienes ofrecen facturas apócrifas, lo cual muchas veces es dejado de lado, focalizando la acción sobre quienes son víctimas de tales sujetos.

La AFIP, a partir del ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, toma conocimiento de ciertas empresas que han emitido facturas a favor de contribuyentes que se han computado el crédito fiscal de IVA (CF IVA) y deducido en el Impuesto a las Ganancias el gasto que resulta de éstas. Acto seguido, la inspección indaga sobre la veracidad de estas operaciones, y en ocasiones toma conocimiento de situaciones de empresas de papel o fantasmas, o de firmas que han discontinuado la presentación y pago de sus obligaciones tributarias, que no tienen empleados declarados ni bienes a su nombre, por lo cual presume la inexistencia de capacidad operativa o económica, concluyendo que esas empresas no pudieron haber realizado las operaciones facturadas. En muchos casos, también la AFIP constata que los socios de las sociedades que emitieron las facturas son sujetos que simplemente prestaron su identidad, pero que no tienen conocimiento de la sociedad ni de sus operaciones. Como podrá advertirse, parecería que se trata de sociedades armadas por sujetos con intenciones de escapar del Fisco Nacional, pero nada de ello puede achacarse a quien pactó de buena fe con el proveedor.

Otra cuestión que la AFIP suele esgrimir reiteradamente es la imposibilidad de encontrar a esas firmas de irregular comportamiento fiscal en el domicilio fiscal denunciado. Sobre esto último, cabe considerar que si bien es probable que aquellos sujetos que tuvieron por objetivo delinquir en materia fiscal hayan utilizado domicilios irreales, o prestados, no puede dejar de observarse una suerte de culpa compartida, por cuanto fue un funcionario del organismo quien autorizó tal radicación.

Por estos hechos, entre otros, tales emisores de facturas son incorporados a la base APOC. La consecuencia para quienes tengan facturas de emisores que estén en dicha base será la impugnación del CFIVA y del gasto por parte de la AFIP, y el reclamo del impuesto a las salidas no documentadas.

Una primera observación que merece ser realizada es que no existe norma alguna que autorice al Fisco Nacional a impugnar un crédito fiscal de IVA o un gasto contenido en una factura por haber sido el emisor incorporado en una base de datos de sujetos con comportamiento fiscal irregular o incluso delictual, como es la base APOC. Los incumplimientos de los deberes y obligaciones impositivas de un proveedor o prestador de servicios son imputables únicamente a ese sujeto; no se puede responsabilizar a quien contrató de buena fe. Como podrá advertirse, nos estamos refiriendo al caso de sujetos que fueron engañados y por ello recibieron facturas apócrifas por las operaciones realmente realizadas, situación muy diferente de contribuyentes que han pretendido ahuecar la base imponible del IVA y del Impuesto a las Ganancias contabilizando facturas por operaciones inexistentes; ésta no es una distinción menor. Debe quedar claro que nuestro análisis apunta a situaciones en las que el receptor de los comprobantes no ha incumplido -ni tenido por fin incumplir- sus obligaciones fiscales, sino que el emisor y/o quien entregó tal documentación de respaldo fue quien deliberadamente accionó para evitar abonar los impuestos correspondientes.

La lectura de pronunciamientos emanados del Tribunal Fiscal de la Nación y de distintas instancias judiciales resulta ilustrativa de ciertas situaciones que merecen ser analizadas, en relación con el flagelo de la evasión consumada a través de facturas apócrifas.

Una situación bastante común es la de un contribuyente que acuerda con un sujeto persona física la provisión de bienes o servicios a su favor, quien no emite las facturas a título personal, sino que presenta las de una sociedad, de la que supuestamente es socio. Este sujeto recibe los pagos y firma los recibos como socio o apoderado. La mera la inclusión de la sociedad proveedora en la base APOC trae como consecuencia la impugnación del gasto y del CFIVA por parte de la AFIP. Ahora bien, no pueden dejar de considerarse en favor del contribuyente fiscalizado los siguientes elementos de suma trascendencia: la contratación sobre la base de buena fe, la inexistencia de la obligación de inspeccionar a cada proveedor(3) y en muchos casos haber sido víctima de un engaño. En otros casos no hubo engaño por parte del proveedor, sino simplemente el incumplimiento de sus obligaciones como contribuyente. De una u otra manera, se insiste, la pretensión del Fisco Nacional de cobrar los impuestos del proveedor/prestador en cabeza de quien lo contrató, por imposibilidad de hacerlo sobre el primero, no tiene sustento legal.

Si bien es cierto que el Decreto 477/2007 (B.O. del 07/05/2007) introdujo la obligación de constatar la debida autorización de las facturas o documentos equivalentes, acorde con lo dispuesto por el artículo 33.1 de la Ley 11.683, tal deber fue establecido únicamente sobre ciertos contribuyentes(4). Adicionalmente, en muchos de los casos ha sucedido que al momento de realizar las operaciones comerciales el proveedor no integraba la base APOC, sino que ello sucedió con posterioridad, no obstante lo cual los efectos son retrotraídos a la fecha de las transacciones comerciales.

La curiosidad es que la persona física que hacía de intermediario entre la sociedad perteneciente a la base APOC y el contratante de buena fe es quien ha recibido los pagos, es el sujeto con el que en realidad se hizo el contacto comercial y se pactó la contratación, y además ha actuado como apoderado o socio de la sociedad. Por lo tanto, existen sobrados elementos para tener por acreditado que este sujeto es el verdadero administrador de la firma, más allá de lo que la documentación societaria pueda informar.

Otra situación que merece ser analizada se refiere a compras de cereal a través de intermediarios. En esta operatoria, un contribuyente le requiere a un consignatario de cereales que le provea de una determinada cantidad de granos. El intermediario lo hace, y emite una factura donde él figura como consignatario y vendedor, y otro como titular del cereal, en un todo de acuerdo con la normativa vigente. Se le paga al consignatario el total de la factura, salvo por un pequeño monto que es la retención que se practica al titular de los granos. Tiempo más tarde el titular de los granos es incorporado a la base APOC, la AFIP luego toma conocimiento de quienes han sido adquirentes por las retenciones informadas en el SICORE, los fiscaliza y les impugna los CFIVA, en ocasiones también el gasto en ganancias y reclama el impuesto a las salidas no documentadas. Lo importante de estos casos es que ha sido el consignatario quien decidió contratar con la empresa que luego fue ingresada a la base APOC, no el comprador del cereal.

Una primera reflexión sobre esta última situación tiene que ver con la Ley de IVA, más precisamente con el artículo 20, en donde se dispone que quienes vendan en nombre propio bienes de terceros -comisionistas, consignatarios u otros- considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo de aplicación a tal efecto las disposiciones del artículo 10. El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, salvo que este último fuese un responsable no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito. Sobre la base de la ley transcripta, si el vendedor del cereal es APOC, la impugnación del CFIVA no debería ser realizada en cabeza del adquirente, sino sobre el consignatario.

Más allá de lo anterior, las dos situaciones analizadas tienen una serie de factores comunes: transacciones celebradas en el marco de la buena fe, proveedores que son caracterizados como apócrifos por la AFIP, la presencia de un sujeto con el que se pactaban todos los detalles de la operatoria y que introdujo a la escena a una sociedad que resultó apócrifa.

Ahora bien, si las operaciones fueron reales, más allá de que exista un proveedor apócrifo o con comportamiento fiscal irregular, lo cierto es que se generaron hechos imponibles, por lo que existen obligaciones fiscales a ser reclamadas. Si la sociedad que emitió la factura no puede ser ubicada por la AFIP, ni se puede reclamar la responsabilidad solidaria sobre quienes figuran formalmente como socios o como administradores, no por ello debe resignarse el cobro de los impuestos resultantes, ni puede impugnarse el CFIVA o el gasto en el Impuesto a las Ganancias.

A nuestro juicio, el procedimiento que debería seguirse consiste en: 1) determinar el impuesto sobre las sociedades apócrifas, y 2) reclamar las obligaciones fiscales sobre quienes interpusieron a éstas y ofrecieron sus facturas para evitar cargas fiscales o para obtener otro tipo de beneficios. Ello resulta de lo normado en el artículo 8º de la Ley 11.683 de Procedimiento Fiscal, cuyo inciso e) dispone que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.

El ajuste de impuestos por facturas apócrifas en cabeza de sujetos que contrataron de buena fe no responde al derecho vigente, por cuanto -como ya se mencionó- no hay norma legal alguna que indique que el adquirente o el prestatario deba abonar los impuestos omitidos por el proveedor con comportamiento fiscal irregular, con excepción de lo legislado en materia de salidas no documentadas. Puede discutirse la procedencia del último gravamen sobre facturas apócrifas, no obstante lo cual, si el beneficiario de los pagos se encuentra individualizado, tal gravamen resulta improcedente (5).

En materia de derecho penal tributario, consideramos que la actuación de estos sujetos que ofrecen las facturas apócrifas se encuentra tipificada como delito en el artículo 15 inciso c) de la Ley 24.769, donde se reprime con hasta diez años de prisión a quien formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquier delito penal tributario.

A modo de reflexión final, consideramos que si no se persigue y responsabiliza a quienes lucran con la emisión de facturas apócrifas, no se logrará desalentar ni disuadir a quienes las generan. Debe atacarse a la cadena completa de quienes fomentan este tipo de ilícitos. Perseguir a las víctimas de tales delincuentes no es una forma de prevención del delito. Es el castigo de los delincuentes lo que actúa como elemento disuasivo de futuros incumplimientos y violaciones a la norma, no el castigo de las víctimas.

En muchos de los expedientes de inspección están individualizados los distribuidores de la documentación apócrifa, es decir, existe la información necesaria para efectuar el reclamo de las obligaciones tributarias pertinentes sobre los obligados ya sea en forma directa o solidaria, como también para sancionarlos. La legislación vigente tiene las herramientas que se requiere recaudar el impuesto omitido por los evasores y para sancionarlos penalmente, herramientas efectivas para desterrar de cuajo la facturación apócrifa como práctica delictiva y nociva para la Hacienda Pública.

Escribe: Mariano R. Caranta

(*) Director de Impuestos de Lisicki, Litvin & Asociados
1) Instrucciones Generales 326/97, 333/97 y 748/05.
2) Teresa Gómez y Martín R. Caranta, Acto administrativo, ¡se busca!, trabajo presentado en las XLIV Jornadas Tributarias organizadas por el CGCE de la CABA, nov. de 2014.
3) Causa Bildown, CSJN, del 27/11/2011.
4) Exportadores, agentes de retención del IVA, contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos y el Estado nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos.
5) Causa Bolland y Cía. SA, CSJN del 21/02/2013.

FUENTE: AMBITO.COM

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