Dictamen D.A.T. 43/13-Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Comisiones percibidas por productores de seguros de riesgos del trabajo.

DICTAMEN D.A.T. 43/13
Buenos Aires, 31 de octubre de 2013
Fuente: página web A.F.I.P.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Comisiones percibidas por productores de seguros de riesgos del trabajo.

Sumario:

I. Las comisiones que percibe la consultante en carácter de productora asesora de seguros de Aseguradoras de Riesgos del Trabajo (ART), por la intermediación en la instrumentación de contratos, están gravadas en el impuesto al valor agregado de acuerdo con el pto. 21, del inc. e) del art. 3 de la ley del gravamen, no siéndoles aplicable exención o exclusión de objeto alguna.

II. El hecho de que los contratos de afiliación a las referidas aseguradoras se encuentren excluidos del objeto del impuesto, en nada modifica la tipificación de la comisión, como una prestación diferente a dichos contratos.


Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta el tratamiento que corresponde dispensar en el impuesto al valor agregado a las comisiones que, como productora asesora de seguros de riesgos del trabajo, percibe de las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo (ART) con motivo de la intermediación en la instrumentación de contratos con los asegurados.

Asimismo, indica que tales Aseguradoras se encuentran exentas en el impuesto al valor agregado y en el impuesto a las ganancias, por lo cual no abonan impuesto alguno sobre las comisiones que liquidan a los productores de seguros y, por tal motivo, las comisiones percibidas no contienen I.V.A.

Al respecto, señala que el art. 25 de la Ley 24.557 dispone que los contratos de afiliación a una ART están exentos de todo impuesto o tributo nacional. Por esta razón, interpreta que “… las comisiones abonadas sobre los mismos, son accesorias al contrato, siguiendo el tratamiento del principal. Es decir, encontrándose también exentas de impuestos”. A mayor abundamiento, cita lo establecido por el apart. 1 del art. 10 del Dto. 334/96, reglamentario del precitado artículo de la ley.

En ese contexto, concluye que la exención dispuesta por la Ley de Riesgos del Trabajo sería aplicable a las comisiones percibidas por los productores de seguros con motivo de la intermediación en la instrumentación de contratos.

II. En primer término corresponde aclarar que mediante Nota Nº …/13 (SDG …) la Subdirección General de … comunicó a la contribuyente del asunto la aceptación de la consulta presentada como vinculante con la expresa aclaración de que, conforme con lo dispuesto por el inc. a) del art. 5 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, dicho carácter corresponderá exclusivamente a las obligaciones posteriores a la interposición de la misma.

Aclarado ello, resulta procedente destacar que la Ley 24.557 (B.O.: 4/10/95) de Riesgos del Trabajo dispone en su art. 3 que rige para todos aquéllos que contraten trabajadores incluidos en su ámbito de aplicación, previendo que los empleadores que acrediten determinados requisitos podrán autoasegurar los riesgos del trabajo.

Por su parte, el art. 26 de la citada norma establece –con la salvedad de los supuestos del régimen de autoseguros– que la gestión de prestaciones y demás acciones previstas en el mismo estarán a cargo de entidades de derecho privado –Aseguradoras de Riesgos del Trabajo (ART)–, previamente autorizadas por las Superintendencias de Riesgos del Trabajo y de Seguros de la Nación.

En lo tocante al tratamiento impositivo, el apart. 2 del art. 25 prevé que “Los contratos de afiliación a una ART están exentos de todo impuesto o tributo nacional”. Además, el apart. 1 del art. 10 del Dto. 334/96 (B.O.: 8/4/96), reglamentario de dicho dispositivo legal, establece que la mencionada exención alcanza al impuesto al valor agregado, y comprende no sólo a la instrumentación del contrato, sino también a los servicios que sean prestados por las aseguradoras en virtud de las contraprestaciones y derechos nacidos de dicho contrato y que, en lo que respecta a la exención dispuesta en el art. 6, inc. j), pto. 7 de la Ley 23.349 –actual pto. 7, del inc. h) del art. 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado–, el tratamiento impositivo a dispensar a las Aseguradoras será análogo al que se le confiere a las obras sociales.

Por otra parte, cabe recordar que el pto. 21 del inc. e) del art. 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que se encuentran alcanzadas por el tributo “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”, encontrándose incluidas –entre otras– “Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones” –conforme apart. l) del citado pto. 21–.

En consonancia con ello, el cuarto párrafo del artículo incorporado a continuación del art. 12 del Dto. 692/98, reglamentario de la ley del impuesto, establece que “Con relación a los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo, la citada exclusión comprende a todos los servicios que sean prestados por las mismas en virtud de las contraprestaciones y derechos nacidos de dichos contratos, incluidos los intereses por mora o pago fuera de término, en tanto estén regidos por las normas de la Superintendencia de Riesgos del Trabajo, organismo dependiente del Ministerio de Trabajo, Empleo y Formación de Recursos Humanos”.

Paralelamente, el artículo incorporado a continuación del art. 31 del mencionado texto reglamentario establece que “Los importes que deban abonar las aseguradoras de riesgos del trabajo, por las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas, brindadas en el marco de sus contratos de afiliación, tendrán igual tratamiento que el previsto para las obras sociales respecto de sus afiliados obligatorios”.

De lo hasta aquí expuesto, puede observarse que los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo se encuentran excluidos del objeto del impuesto al valor agregado y que las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo tienen el mismo tratamiento impositivo –exención– que las obras sociales –respecto de sus afiliados obligatorios– con relación a los importes que deban abonar por las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas, brindadas en el marco de sus contratos de afiliación.

En segunda instancia, con relación a la actividad bajo análisis –productores asesores de seguros cabe remitirse a la Ley 22.400 (B.O.: 18/2/81) reguladora de la misma. Así, su art. 1 establece que “La actividad de intermediación promoviendo la concertación de contratos de seguros, asesorando a asegurados y asegurables se regirá en todo el territorio de la República Argentina por la presente ley”.

Asimismo, en su art. 2 la precitada ley define que la actividad de intermediación podrá ejercerse según las siguientes modalidades de actuación:

“Productor asesor directo: persona física que realiza las tareas indicadas en el art. 1 y las complementarias previstas por la presente ley.

Productor asesor organizador: persona física que se dedica a instruir, dirigir o asesorar a los productores asesores directos que forman parte de una organización. Debe componerse como mínimo de cuatro productores asesores directos, uno de los cuales podrá ser el organizador cuando actúe en tal carácter”.

En lo tocante a la determinación de las comisiones, el art. 5 de la ley bajo análisis establece que “Los productores asesores percibirán las comisiones que acuerden con el asegurador, salvo en los casos en que la autoridad de aplicación estime necesario la fijación de máximos o mínimos”, en tanto que “El productor asesor organizador sólo percibirá comisiones por aquellas operaciones en que hubieran intervenido los productores asesores directos a los que asiste en tal carácter. Cuando se trate de producción propia será acreedor a comisiones en su doble carácter”.

A su vez, la citada ley en su art. 6 dispone que “El derecho del productor asesor a cobrar la comisión se adquiere cuando la entidad aseguradora percibe efectivamente el importe de la prima o, proporcionalmente, al percibirse cada cuota en aquellos seguros que se contraten con esta modalidad. En caso de modificación o rescisión del contrato de seguros que dé lugar a devoluciones de prima corresponderá la devolución proporcional de la comisión percibida por el productor asesor. Se asimila al pago efectivo de la prima la compensación de obligaciones existentes entre la entidad aseguradora y el asegurado. No se considerará pago efectivo la entrega de pagarés, cheques y cualquier otra promesa u orden de pago hasta tanto las mismas no hayan sido canceladas. En el caso de seguros convenidos en moneda extranjera, la comisión podrá liquidarse –a pedido del productor asesor– en la misma moneda que la prima, si perjuicio de las disposiciones cambiarias vigentes en el momento y lo dispuesto por los arts. 607, 608 y 617 del Código Civil”.

Por último, con relación a la naturaleza del vínculo existente entre la Aseguradora de Riesgos del Trabajo y el productor asesor de seguros, el art. 11 de dicha ley indica que “El cumplimiento de la función de productor asesor de seguros, precedentemente descripta, no implica, en sí misma, subordinación jurídica o relación de dependencia con la entidad aseguradora o el asegurado”.

Llegado a este punto, cabe recordar que dado el principio de legalidad, la analogía no es aplicable –como método integrativo– en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurales del tributo –cfr. Dict. D.A.L. 25/99–. Por tal motivo, no podría hacerse extensiva la exclusión de objeto de los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo a las comisiones que perciban los productores asesores de seguros.

Sumado a lo dicho, esta Asesoría en oportunidad de expedirse sobre el tratamiento aplicable en el impuesto “sub examine” a las comisiones por intermediación de seguros colectivos de vida y desempleo concluyó, en la Actuación Nº …/00 (DI …), que la comisión por intermediación resulta alcanzada por el impuesto al valor agregado, ello aun cuando la misma derive de una fórmula de cálculo pactada contractualmente, en la cual intervienen los montos abonados por los consumidores como primas de seguros. Asimismo, se indicó que “… el hecho de que los seguros que cubran el riesgo de muerte se hallen exentos, en nada modifica la tipificación de la comisión, como una prestación diferente que sólo se relaciona con aquéllos a los fines de su cálculo”.

En idéntico sentido, en el Dict. D.A.L. 94/01 se definió que la contraprestación que se percibe por la intermediación realizada entre los asegurados y la compañía aseguradora se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado, independientemente de que los contratos de que se trate resulten o no gravados.

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