Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Venta y reemplazo. Inmueble rural afectado a arrendamiento. Devengado exigible.

DICTAMEN D.A.T. 45/13
Buenos Aires, 6 de noviembre de 2013
Fuente: página web A.F.I.P.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Venta y reemplazo. Inmueble rural afectado a arrendamiento. Devengado exigible.

Sumario:

I. Se ratificó el criterio establecido en el Dict. D.A.T. 57/08.

II. En tanto la actividad principal del ente es la prestación de servicios financieros y bancarios y no la locación o el arrendamiento de inmuebles, los inmuebles rurales enajenados no pueden considerarse bienes de uso y, consecuentemente, no resultan aplicables a su respecto los beneficios previstos por el art. 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

III. Dado que tales inmuebles fueron afectados por la empresa a la obtención de ganancias gravadas mediante su arrendamiento, resulta procedente la opción de imputación contemplada en el inc. b) del art. 23 del decreto reglamentario de la ley del gravamen en razón de verificarse en el caso una financiación del saldo de precio a diez años mediante una hipoteca.


Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la entidad del asunto en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta si la figura de venta y reemplazo prevista por el art. 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias resulta aplicable en la venta de inmuebles rurales de su propiedad, afectados a arrendamiento accidental, destinando el monto obtenido a la construcción de edificios –locales, oficinas y otras dependencias– sobre terrenos adquiridos con anterioridad que se afectarán al desarrollo de su actividad de prestación de servicios financieros.

Sobre el particular la consultante explica que los inmuebles enajenados, ubicados en el Departamento “MM”, provincia de …, fueron recibidos por el Banco como dación en pago escriturándose el …/…/00, y que su venta se formalizó mediante escritura pública del …/…/12 juntamente con una hipoteca en primer grado por saldo de precio, financiando el Banco una parte de la operación a diez años en veinte cuotas semestrales.

En lo que concierne a los inmuebles a construir expresa que, en función de su destino, constituirán “bienes de uso” a los fines contables e impositivos y que la finalización de su construcción no excederá los cuatro años desde su iniciación que ocurrirá dentro del plazo de un año desde la enajenación.

Interpreta que la opción de venta y reemplazo puede ejercerse en el caso toda vez que se cumplen los requisitos inherentes a la misma, constituyendo los inmuebles rurales vendidos, afectados a arrendamiento por más de dos años a la fecha de venta, bienes de uso a los fines del impuesto a las ganancias, sin que su carácter de no amortizables implique impedimento alguno, tal como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación en las sentencias recaídas en las causas “Escarpatri S.A.” del 16/8/07 (Sala A) y “Santiestrella S.A.” del 15/2/06 (Sala B), revocando sendas resoluciones de este organismo que sostenían lo contrario.

No obstante, expresa que la falta de una definición precisa de bienes de uso en la norma legal podría plantear dudas en el caso al no constituir el inmueble a reemplazar “un bien de uso típico” afectado en forma directa a prestar los servicios financieros del Banco, agregando que el mismo no debe ser clasificado, a los fines del impuesto, como bien de cambio o mercadería con destino a comercialización y que su arrendamiento implica su utilización para la generación de ganancias gravadas, el uso del bien o la cesión de uso a terceros.

En cuanto a la necesidad de afectación del inmueble a la actividad principal del ente para considerarlo un bien de uso, criterio postulado en el Dict. D.A.T. 65/00, considera que la diferenciación entre actividad principal o no que hace el mismo “… constituye una distinción que no surge de la ley, y cuando la ley no distingue no debe distinguir el intérprete, como ha reconocido la Corte Suprema de Justicia en diversas oportunidades”, citando jurisprudencia en tal sentido.

Asimismo, y si bien advierte que se trata de un supuesto distinto, trae a colación el Dict. D.A.T. 57/08 señalando que, ante la inexistencia de normas impositivas precisas, sus conclusiones se fundan en normas contables generales que no le son aplicables por tratarse de una entidad financiera que, obligatoriamente, debe sujetarse a las normas contables dictadas por el Banco Central de la República Argentina.

Expresa que en función de estas últimas debe registrar “… los inmuebles alquilados en el rubro ‘bienes diversos’ (ctas. 190.000) …”, exteriorizando “el carácter de bienes amortizables (ctas. 580.012) y su “… exposición junto con los bienes de uso en el cuadro respectivo”, señalando que: “Las normas del B.C.R.A., Comunicación CONAU-I, para las entidades financieras sujetas a su contralor, priman sobre las normas contables profesionales generales, como la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 9/87, que para los otros entes establece la ubicación de los inmuebles alquilados en el rubro inversiones”.

Agrega que en el caso los inmuebles de reemplazo a construir se afectarán directamente a la prestación de servicios financieros, constituyendo bienes de uso para las normas contables e impositivas de todo tipo de entes, mientras que en el Dict. D.A.T. 57/08 se reinvertía en un inmueble destinado a alquiler.

Además, reitera que “… El inmueble vendido había sido recibido como recupero de créditos (…) y en consecuencia su origen es el producto de la actividad financiera propiamente dicha y no ha sido adquirido como inversión especulativa”, encuadrando así en la definición de bienes de uso que contiene el dictamen en trato.

Por último y en forma subsidiaria consulta si, ante la respuesta negativa al planteo que antecede, el bien vendido puede considerarse mercadería u otros bienes a los fines de ejercer la opción de imputar la renta conforme al criterio de devengado exigible, en el marco de los arts. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y 23 de su decreto reglamentario, entendiendo que el inmueble en cuestión debe recibir el tratamiento de “otros bienes” dado que se adquirió sin el propósito de lucrar con su enajenación y ha sido afectado a arrendamiento durante los últimos cinco años.

II. Expuesta la temática sometida a consideración, corresponde señalar en primer término que la Subdirección General de … mediante la Nota Nº …/13 (SD.G. …) del …/…/13 le comunicó a la rubrada la admisión formal de su presentación como consulta vinculante.

Asimismo, es dable precisar que el tema consultado se analizará desde un punto de vista teórico y sobre la base de la información brindada por la presentante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios y sin llevar a cabo verificación alguna, la que eventualmente quedará a cargo del área operativa pertinente.

Aclarado ello, cabe recordar que el art. 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé que: “En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el art. 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada”.

El mismo dispositivo agrega en su segundo párrafo que dicha opción “… será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación”.

Seguidamente aclara que la opción “… para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año”.

Por su parte, el segundo párrafo del art. 96 del Dto. 1.344/98, reglamentario de la ley del gravamen, establece que: “Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso se entenderá tanto la adquisición de otro como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad”.

En tanto su tercer párrafo dispone que: “La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a un año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de cuatro años a contar desde su iniciación”.

De conformidad con las normas que se acaban de transcribir surge que cuando el bien reemplazado sea un inmueble debe estar afectado a la explotación como bien de uso y, además, tener en tal destino, como mínimo, una antigüedad de dos años, debiendo cumplirse ambas condiciones al momento de la enajenación para que proceda la opción bajo estudio.

Con relación al alcance de la citada opción, viene al caso señalar que este servicio asesor tuvo oportunidad de expedirse en diversas ocasiones, entre otras, en el Dict. D.A.T. 57/08 traído a colación por la consultante, oportunidad en la que se indicó que “… originalmente sólo se admitía para los bienes muebles, extendiéndose su aplicación con posterioridad a la venta de ciertos inmuebles, siendo su objetivo favorecer la renovación de bienes de uso por parte de las empresas al evitarles el costo impositivo que genera la declaración de la ganancia proveniente de la enajenación del bien a reemplazar en el período fiscal en que la misma acontece, habilitándose su diferimiento afectándola al costo del bien de reemplazo, siendo compensado el costo fiscal generado con menores amortizaciones futuras”.

Asimismo, en dicho acto de asesoramiento se hizo mención al aporte de la doctrina al señalar que: “Desde el punto de vista económico se trata de un préstamo sin intereses que realiza el Estado al contribuyente, cuya devolución se efectúa mediante la disminución de las amortizaciones del bien de reemplazo computables anualmente en el impuesto o, un menor costo de adquisición, en caso de enajenación del bien de reemplazo. En el caso de tratarse de bienes no amortizables, como los terrenos, el reintegro de la utilidad afectada se producirá sólo de este último modo” (cfr. Fernández Luis O., “Venta y Reemplazo de Inmuebles”, Revista “Impuestos”, Nº 20, octubre de 2006).

Además, se expuso que “… las mayores exigencias que la ley dispone para el caso de reemplazo de bienes inmuebles se fundan en los mayores beneficios que se obtienen de resultar aplicable la figura, dado que para la porción del inmueble correspondiente al terreno o cuando se adquiera exclusivamente un terreno, no hay amortización y consecuentemente la utilidad de la venta asignada al valor del terreno puede diferirse indefinidamente o hasta el momento de su venta, además, aun cuando exista edificación, mejora o construcción, el diferimiento de la ganancia obtenida por la venta del inmueble reemplazado se dilata en el tiempo en virtud de su extendida vida útil”.

Ahora bien, en el caso bajo análisis la cuestión a dilucidar radica en establecer si, efectivamente, los activos que se enajenan asumen el carácter de bienes de uso toda vez que los inmuebles de reemplazo que se construirán calificarán como tales de verificarse la afectación a la actividad principal financiera desarrollada por la consultante.

Sobre el particular debe recordarse que, pese a carecer de una definición de bienes de uso, la ley del tributo los considera en su art. 83 al habilitar la deducción: “En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el dos por ciento (2%) anual sobre el costo del edificio o construcción o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos …”.

Se aprecia de ello que a los fines de la amortización la ley distingue entre los inmuebles empleados en la actividad –bienes de uso– de aquéllos afectados como inversiones, así como también de los adquiridos para ser vendidos como bienes de cambio, y que para poder deducir la amortización resulta necesario acreditar que se trata de bienes de uso o de inversiones que generen resultados alcanzados por el impuesto, mientras que al legislar sobre la figura de “venta y reemplazo” dispone su aplicación exclusiva a bienes que se afecten a la explotación como bienes de uso (cfr. segundo párrafo del art. 67 de la ley del gravamen).

Consecuentemente con ello, la aplicación al caso de la jurisprudencia traída a colación por la presentante en cuanto a que la distinción entre la actividad principal y otras, sustentada en los dictámenes referidos, constituye una distinción que no surge de la ley y que cuando la ley no distingue no debe hacerlo el intérprete, carecería de asidero en virtud de que aun cuando la norma legal no define a los bienes de uso es claro que los distingue de las inversiones y, además, porque ante la ausencia de normas fiscales específicas, o cuando las mismas no son precisas, no podría objetarse la aplicación de los criterios contables vigentes –vg. definición de bienes de uso–. Por otra parte, y con respecto a las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en las causas “Escarpatri S.A.” del 16/8/07 y “Santiestrella S.A.” del 15/2/06, citadas por la consultante, debe señalarse que en ambos expedientes –no apelados por el Fisco– la temática de impugnación de la opción ejercida giraba, básicamente, respecto de la condición de no amortizables que poseían los inmuebles vendidos, dado que no se controvertía el carácter de bienes de uso tanto del inmueble enajenado como del adquirido por estar afectados a la explotación agropecuaria, por lo que a partir de ello se interpretó que la opción en trato procede respecto de inmuebles utilizados como bienes de uso independientemente de que resulten o no amortizables –terrenos, diferenciándose de la exigencia para con los bienes muebles que deben ser amortizables–.

Volviendo al concepto de bienes de uso, también es de observar lo expresado por la doctrina en el sentido de que tal expresión “… no es definida por la ley y, tratándose de un concepto contable, es razonable buscar su significado en ese ámbito. Los bienes de uso contablemente son ‘aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente’ y será sencillo distinguirlos de los bienes de cambio que son los que ‘se compran o fabrican con el propósito de venderlos’ y de las inversiones que ‘son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio … y que no forman parte de los activos destinados a la actividad principal del ente’” (Luis Omar Fernández, “Venta y Reemplazo de Inmuebles”, IMP2006-20, 2457, Ed. La Ley).

Así pues y frente a la omisión legislativa en el ya aludido Dict. D.A.T. 57/08, este servicio asesor se expidió en concordancia con la opinión mayoritaria de la doctrina y en virtud de tratarse de un concepto contable acudió a las definiciones brindadas por las normas técnicas en la materia.

A tales fines, se hizo referencia a la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 9/87, que por entonces definía a los bienes de uso como “… aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes …”, en cambio: “Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada”.

Asimismo, se sustentó en las definiciones de la doctrina contable que califica como bienes de uso a los bienes tangibles de duración más o menos prolongada, básicos para la producción de otros bienes, o para desarrollar a través de ellos el cumplimiento del objetivo del ente, afectándolos a la actividad productiva de la empresa –cfr. Mario Biondi, “Contabilidad Financiera”, 1.º Ed., 2005, Editorial Errepar–.

A la luz de tales definiciones, en el caso de venta de inmuebles se asimilaron las normas que rigen el balance contable a los fines de la aplicación de la figura de venta y reemplazo y, teniendo en cuenta que en última instancia lo que pretende la ley del gravamen mediante su art. 67 es alentar las decisiones sobre el reemplazo de los bienes utilizados en el desarrollo de las actividades empresarias, favoreciendo el aumento de la capacidad de producción y la eficiencia de los procesos productivos, se interpretó en el caso analizado en el dictamen mencionado que los beneficios del régimen resultaban improcedentes por cuanto el arrendamiento de las parcelas enajenadas no configuraba la actividad principal de la firma y, por ende, las mismas no calificaban como bienes de uso.

Llegado a este punto, y en referencia a la tesis postulada respecto a que el inmueble vendido no fue adquirido como inversión especulativa y que, por haberse incorporado como recupero de créditos en el marco de la actividad financiera propiamente dicha debe considerarse un bien de uso, se estima que la misma no podría prosperar en virtud de que su caracterización como tal o como inversión no viene determinada por su origen sino por el destino al que es afectado; en el caso arrendamiento durante varios años.

Sentado ello, y volviendo al planteo objeto de consulta, resulta determinante considerar el fin perseguido por la norma al consagrar el instituto de venta y reemplazo, el cual intenta favorecer y/o estimular nuevas adquisiciones en bienes utilizados en las actividades empresarias, por ello, y más allá de la clasificación que posean dentro del rubro del activo en los estados contables conforme las normas técnicas específicas, en el caso concreto de bienes inmuebles resultará procedente en la medida en que se los pueda calificar como bienes de uso, es decir que se los utilice en la producción o suministro de bienes y servicios y no se mantengan como una inversión para obtener una renta, excepto que la actividad principal del sujeto sea la inmobiliaria.

Expuesto lo que antecede, corresponde aquí aludir a los dichos de la consultante en cuanto a que no debe aplicar las resoluciones técnicas que emite la F.A.C.P.C.E. sino que, al tratarse de una entidad financiera, las normas contables que rigen su actividad son las dictadas por el Banco Central de la República Argentina.

Así, debe observarse que la Com. B.C.R.A. “A” 5.047 del 4/3/10 (que hace referencia a la Circ. CONAU 1-914) define a los bienes de uso como “… bienes tangibles de propiedad de la entidad (incluyendo los incorporados mediante arrendamientos financieros), utilizados en su actividad específica, que tengan una vida útil estimada superior a un año, incluidas las mejoras efectuadas en ellos …”.

Además en la misma comunicación, al tratar el rubro “bienes diversos”, si bien define que: “Comprende el valor de los bienes tangibles, objeto de contratos de arrendamientos financieros no afectados a uso propio o que se adquieran para su utilización futura”, mediante la Com. B.C.R.A. “A” 4.526 se efectuaron adecuaciones al plan de cuentas con relación a los bienes tomados en defensa de créditos, disponiéndose que “… La cuenta ‘bienes diversos – bienes tomados en defensa de créditos’ debe utilizarse para registrar estos bienes independientemente de su cómputo en el cálculo de la relación para los activos inmovilizados y otros conceptos …”, puntualizando además que en el caso de inmuebles se considerarán como fecha de incorporación “… cuando se obtenga la posesión o perfeccione la escritura pública, lo que sea anterior”. De lo indicado se puede observar que, si bien la actividad financiera se rige por las normas contables emanadas del Banco Central de la República Argentina, éstas consideran como bienes de uso, al igual que la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 9/87, exclusivamente a los inmuebles “que sean utilizados en su actividad específica”, es decir a los que se encuentren afectados al desarrollo de la actividad principal del ente.

Más allá de esta puntual aclaración, cabe expresar que si bien el aporte de la doctrina y técnica contable fue receptado en el Dict. D.A.T. 57/08 para fundar la opinión del organismo ante la falta de una definición legal de bienes de uso, lo fue en virtud de considerarse que dicho aporte resultaba explicativo y aclaratorio del verdadero sentido y alcance de los fines del régimen en trato, en particular en el caso de inmuebles dados en arrendamiento y/o locación, y su caracterización como bienes de uso, sólo cuando esa fuera la actividad principal, respondiendo así a una interpretación coherente de las normas del gravamen.

En ese sentido, se entiende que tanto las normas contables generales o específicas –como ocurre en el presente caso– como las innovaciones en la materia posteriores a los pronunciamientos administrativos mencionados, aun cuando regulan las prácticas actuales de cada actividad, no modifican la exégesis de las normas tributarias que se efectuara en dicho pronunciamiento.

En función de lo expuesto, esta instancia estima pertinente otorgar respuesta a la consultante ratificando el criterio establecido en el Dict. D.A.T. 57/08, de conformidad con el cual, y en tanto la actividad principal del ente es la prestación de servicios financieros y bancarios y no la locación o el arrendamiento de inmuebles, los inmuebles rurales enajenados no pueden considerarse bienes de uso y, consecuentemente, no resultan aplicables a su respecto los beneficios previstos por el art. 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

En lo concerniente a la consulta complementaria relativa a la posibilidad de ejercer la opción de imputar la renta derivada de la enajenación del inmueble rural conforme al denominado criterio de devengado exigible, caben las siguientes consideraciones.

En primer término debe recordarse que el inc. a) del art. 18 de la ley del gravamen establece como regla general que los sujetos de la tercera categoría deberán imputar sus resultados conforme con su devengamiento. No obstante, dicho precepto admite una variante a tales fines, conocida como “devengado-exigible”, en los casos de venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez meses, opción que también podrá aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario.

Así, el art. 23 del citado decreto reglamentario en su primer párrafo dispone que “… podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el que opere su exigibilidad cuando las mismas sean originadas por las siguientes operaciones:

a) Ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad.

b) Enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.

c) La construcción de obras públicas …”.

En atención a que los inmuebles enajenados en análisis fueron afectados a la obtención de ganancias gravadas mediante su arrendamiento, procederá la opción de imputación contemplada en el inc. b) del art. 23 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, ello en razón de verificarse, en el planteo efectuado, una financiación del saldo de precio a diez años mediante una hipoteca.

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