DICTAMEN D.A.T. 1/15-Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Exenciones. Prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas.

DICTAMEN D.A.T. 1/15
Buenos Aires, 12 de enero de 2015
Fuente: página web A.F.I.P.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Exenciones. Prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas.

Sumario:

I. La relación contractual analizada es de tipo complejo y, a los fines de su tratamiento en el impuesto al valor agregado, debe ser escindida en diversas prestaciones –las de asistencia médica y las de índole administrativa–, tanto debido a que las últimas no son estrictamente inherentes a las primeras como a que podrían ser contratadas independientemente con distintas empresas prestadoras.

II. En cuanto a las prestaciones de asistencia médica, su tratamiento en el impuesto dependerá de la calidad del paciente, ésto es, si se trata de un aportante obligatorio a la obra social –o de alguno de los casos previstos en el segundo párrafo del art. 31 del decreto reglamentario del impuesto– y derivado por ésta a AA –supuesto en que será aplicable la exención establecida por el pto. 7 del inc. h) del art. 7 de la ley del gravamen– o de un adherente voluntario a esta última –en cuyo caso resultarán gravadas y sujetas a la alícuota diferencial del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general prevista en el inc. i) del art. 28 del mismo texto legal–.

III. Contrariamente, los servicios de carácter administrativo, comprendidos por el apart. 21 del inc. e) del art. 3 de la ley del tributo, están sometidos a la alícuota general del gravamen.


Texto:

I. En estas actuaciones, originadas en la presentación efectuada por la sociedad del asunto al amparo del régimen de consulta vinculante establecido por la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, la contribuyente consulta respecto del tratamiento en el impuesto al valor agregado de las prestaciones que realiza producto de un acuerdo arribado con la firma “AA”.

En el F. 206/I obrante a fs. 1/13, suscripto por su presidente, Cdor. Alberto Z., la causante solicita la opinión de esta Administración a efectos de confirmar el criterio que sostiene la empresa, “… en orden al reconocimiento de los servicios inherentes al Programa Convivir entre las prestaciones del pto. 7, inc. h) del art. 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su tratamiento como exento o alcanzado con la alícuota diferencial del diez coma cincuenta por ciento (10,50%) según se trate de afiliados obligatorios o adherentes voluntarios de ‘AA’, la obra social prestataria”.

Expresa la contribuyente –en adelante “la sociedad” o “urgencias”– que su objeto social “… es dedicarse por cuenta propia o de terceros o asociada a terceros, directamente o por intermediarios, en cualquier lugar del país o del extranjero, a la siguiente actividad: explotación del negocio de provisión de servicios de ambulancias para el traslado de enfermos o accidentados, con o sin la asistencia médica o paramédica durante el traslado, pudiendo también brindar asistencia médica o paramédica en el domicilio del enfermo o accidentado, con o sin provisión de servicios complementarios, de estudio, diagnósticos, de terapia o de ayuda”.

En este marco, señala que “… ha arribado a un acuerdo con ‘AA’ (en adelante ‘AA’ o la ‘obra social’), obra social de la Ley 23.660, Clave Unica de Identificación Tributaria Nº …, inscripta en el Registro Nacional de Obra Sociales bajo el Nº … y en el Registro de Entidades de Medicina Prepaga bajo el Nº provisorio …, para prestar los servicios vinculados con el denominado ‘Programa Convivir’ (en adelante ‘el Programa’ o ‘Convivir’) con relación a los afiliados de la obra social que presenten patologías crónicas diagnosticadas, con el objeto de contribuir a su curación, prevención, control y restablecimiento y que la obra social pretende incorporar como prestación de salud en el marco de la cobertura habitual que ofrece a sus afiliados”.

A continuación explica que la prestación ha sido pensada y concebida por “urgencias” sobre la base de ciertas directivas y tendencias internacionales en el ámbito de la Organización Mundial de la Salud o de la Organización Panamericana de la Salud, y nacionales como el Ministerio de Salud de nuestro país que le sirven de marco y se vinculan con la prevención y el control de las enfermedades no transmisibles.

También se refiere a la aplicación en las prestaciones de salud del concepto de “Meaningful Use”, al que traduce como “uso significativo”, que constituye, según afirma, una tendencia globalmente difundida en los últimos años y consiste en “… la introducción del uso de recursos tecnológicos e informáticos con el objeto de atender problemáticas actuales de las prestaciones médicas, tales como la creciente demanda de servicios de salud, la gestión de enfermedades crónicas, el nivel de calidad asistencial, la accesibilidad de pacientes radicados fuera de los grandes centros urbanos, el envejecimiento de la población, todo ello, en un marco de crecientes limitaciones presupuestarias”.

Agrega que en julio de 2010 el Department of Health and Human Services de los EE.UU. estableció los requisitos que debían reunir los prestadores (médicos, clínicas, hospitales) para alcanzar la calificación “Meaningful Use Certified” y acceder a los incentivos económicos otorgados por el Gobierno.

En este sentido, sostiene que “Al igual que clínicas, hospitales y profesionales médicos de todo el mundo, ‘RR S.A.’ incorpora estas herramientas para la prestación del servicio que motiva la presente consulta, mediante una licencia de uso otorgada por Vital Health Software B.V. desarrolladora reconocida mundialmente de una plataforma de software orientada al diseño de múltiples aplicaciones de gestión personalizada de servicios de salud basadas en la web, que proporcionan soporte para el control y tratamiento de enfermedades mediante protocolos relacionados con la atención y seguimiento de enfermedades crónicas, un módulo de autogestión genérico para el monitoreo de diversos aspectos de la asistencia médica de una persona y el registro electrónico de parámetros de control de la salud”.

Luego de detallar las patologías crónicas cubiertas por la prestación –respecto de las cuales dice que son aquellas contempladas en la Res. S.Serv.Sal. 310/04–, indica que “El objetivo del programa es asistir en el cumplimiento de las directivas, diagnósticas y terapéuticas, efectuar tareas de control, seguimiento y detección oportuna de situaciones de riesgo o eventos anormales a modo de complemento, pero sin sustituir la actuación del médico prestador habitual o de cabecera del paciente de la obra social. En el marco del programa no se diagnosticará ni se prescribirán medicamentos”.

Más adelante explica que “La fase inicial en relación con cada uno de los afiliados de la prestataria que adhieran voluntariamente al programa, supone la preparación de la información de base para la consecución del servicio. Así, en forma conjunta con el paciente se incorporará a la plataforma electrónica, su historia clínica. Esta etapa permitirá –además– disponer de todo el historial médico … El proceso también prevé en la fase inicial la realización de encuestas elaboradas sobre la base de estándares médicos de aplicación internacional para medir el conocimiento de la enfermedad de parte del paciente, en base a cuyos resultados, se ofrecerá el envío de material instructivo (escritos, videos, etcétera) para que el paciente desarrolle un mejor conocimiento sobre su cronicidad”.

Agrega que “En su fase operativa, la prestación contempla contactos no presenciales (telefónico y/o vía web), en los que un asesor de salud, formado en alguna de las ramas de la medicina (actualmente médicos y farmacéuticos) se encargará de interactuar con el paciente crónico a los fines de monitorear la evolución de su/s enfermedad/es, indagar sobre la presencia de sintomatologías y evaluar estudios y procesos relacionados con la enfermedad. Estos contactos serán periódicos. El cuestionario a desarrollar abordará cuestiones vinculadas a cada patología con el objetivo de anticipar un evento médico agudo. Al solo efecto indicativo, en el caso de pacientes diabéticos, las consultas están dirigidas a determinar la ocurrencia de determinados sucesos o el surgimiento de eventuales complicaciones, mediante preguntas …”.

Expresa, también, que “Cualquier síntoma que revele o indique un problema concreto o potencial generará la recomendación de visitar inmediatamente al médico de cabecera y una explicación de las razones médicas que lo justifican. Los casos más graves generarán el envío de una ambulancia o de un médico del servicio de Urgencias al domicilio del paciente para su inmediato tratamiento”.

Adicionalmente señala que “Otro aspecto cubierto por la prestación es el seguimiento de estudios médicos preventivos y la verificación de su cumplimiento efectivo. Se hará un monitoreo detallado por paciente (en función de su patología, sexo y edad) de las siguientes prácticas preventivas: …”.

Continúa expresando la consultante que el paciente, “… además del contacto periódico del asesor de salud, contará con un portal interactivo en el que se le requerirá cargar información relativa al desarrollo y evolución de su enfermedad, la que será monitoreada por el sistema con la supervisión de profesionales médicos … en el que –además– podrá:

– Interactuar de manera online con su asesor de salud designado, con el fin de evacuar cualquier duda que tenga sobre su patología.

– Consultar la fecha en la que deba realizar los servicios médicos preventivos indicados para su patología, confirmar la realización de dichos estudios y efectuar la transmisión de los resultados de los mismos …

– Imprimir su historial médico con la última información actualizada, de modo que pueda compartirla con el profesional que se lo requiera.

– Ingresar periódicamente sus signos vitales (presión arterial, glucosa, etcétera), los cuales son monitoreados en forma permanente por el sistema. Si se detectaran eventuales resultados fuera de rango o indicaciones anormales de acuerdo con la patología particular del paciente se disparará la alerta apropiada a los médicos del programa, quienes en el corto plazo realizarán un contacto para profundizar sobre los mismos y sugerir acciones.

– Visualizar el material educativo que le asignó su asesor de salud.

– Recordar y verificar el cumplimiento de los objetivos de mejora de hábitos de vida/factores de riesgo (dieta, ejercicio, tabaco)”.

Seguidamente informa que el costo de los servicios se devengará y facturará mensualmente a “AA”, costo que “… está calculado en función de la cartera de socios crónicos identificados como tales en el padrón de las filiales ‘AA’ objeto de la prestación y que la obra social puso a disposición de la prestadora, constituyéndose en el universo de beneficiarios susceptibles de recibir los servicios del Programa Convivir. Dicho costo podrá ser revisado, analizado y recalculado en forma trimestral”.

Enfatiza luego que “… es importante señalar que ‘AA’ incorpora la prestación en el marco de la cobertura habitual de sus afiliados. Es decir, no se trata de una prestación que suponga un valor diferencial de cuota ni otra condición que no sean las previstas en los planes vigentes con anterioridad a la vigencia del Plan Convivir. Asimismo, urgencias no percibirá suma alguna de los afiliados a ‘AA’ que se incorporen al programa”.

Una vez reseñada la prestación contratada, expone su interpretación del tratamiento aplicable en el impuesto al valor agregado, la cual, basada en las previsiones del pto. 7 del inc. h) del art. 7 y del inc. i) del cuarto párrafo del art. 28 de la ley del gravamen, considera exenta, en caso de tratarse de afiliados obligatorios a “AA”, y gravada a la alícuota diferencial del cincuenta por ciento de la tasa general, en el supuesto de adherentes voluntarios.

La consulta, por otra parte, es acompañada de copia certificada del Acta de asamblea Nº … de la causante, de fecha …/…/13 –fs. 30/36–, en la que se designa a los miembros del Directorio y de la que surge que “AA” es uno de los dos accionistas de aquélla.

Finalmente, manifiesta que los hechos imponibles o situaciones sometidos a la consulta no se encuentran comprendidos ni refieren a la aplicación de convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional, ni a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o de percepción, que la firma no se encuentra sometida a ningún procedimiento de fiscalización notificado, que la consulta no se refiere a temas relacionados con alguna determinación de oficio o deuda en trámite o con recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial, y que no posee deudas exigibles con esta Administración.

II. En primer lugar es pertinente dejar constancia de que mediante Nota Nº …/14 (SDG …), la Subdirección General de … comunicó al contribuyente del asunto la aceptación como vinculante de la consulta presentada, con la expresa aclaración de que conforme con lo dispuesto por el inc. a) del art. 5 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, la respuesta que se emita tendrá el mencionado carácter exclusivamente para las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta.

Aclarado ello se traerá a colación la normativa involucrada en la cuestión sometida a análisis.

En tal sentido, el art. 3 de la ley del tributo menciona de manera taxativa, en los incs. a) a d) y en los primeros veinte puntos del inc. e), una serie de obras, locaciones y prestaciones de servicios que se encuentran alcanzadas por el impuesto, aludiendo de forma residual, en el pto. 21 del último inciso citado, a “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.

Por otro lado, el art. 7 prevé en el pto. 7 de su inc. h), la exención para:

“Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etcétera; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.

La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.

La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares –en el caso de servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales– o sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas.

Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales”.

En tanto, el art. 28 del mismo texto legal dispone la aplicación de la alícuota del cincuenta por ciento de la tasa general para, entre otros, los hechos imponibles detallados en su inc. i), es decir, “Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del pto. 7, del inc. h), del art. 7, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme con lo dispuesto en dicha norma”.

Por su parte, el segundo párrafo del art. 31 del decreto reglamentario del impuesto establece:

“A los efectos de la exclusión prevista en el tercer párrafo de la norma legal citada precedentemente –se refiere al pto. 7 del inc. h) del art. 7–, no se considerarán adherentes voluntarios:

a) El grupo familiar primario del afiliado obligatorio, incluidos los padres y los hijos mayores de edad, en este último caso hasta el límite y en las condiciones que establezcan las respectivas obras sociales.

b) Quienes estén afiliados a una obra social distinta de aquélla que les corresponde por su actividad, en función del régimen normativo de libre elección de las mismas”.

En síntesis, se encuentran exentas del impuesto las prestaciones en cuestión cuando sean abonadas por, entre otras, las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, siempre que se trate de afiliados obligatorios a las mismas –o de alguno de los supuestos contemplados por el segundo párrafo del art. 31 del decreto reglamentario–, es decir, que la adhesión no se haya producido bajo un régimen similar al de medicina prepaga. Contrariamente, están gravadas cuando son abonadas por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga –siempre que no se trate de servicios derivados por las obras sociales–, pero el tributo se determina aplicando la alícuota diferencial antes mencionada.

Ahora bien, efectuada la precedente reseña normativa, resulta útil evaluar el alcance objetivo de la franquicia con el fin de dilucidar si las prestaciones que la presentante somete a consulta son susceptibles de ser comprendidas por el primer párrafo del pto. 7 bajo estudio.

En este aspecto se observa que, no tratándose en el caso de prestaciones de las taxativamente detalladas en el citado primer párrafo, debe analizarse si estamos en presencia de alguna que pueda considerarse relacionada con la asistencia médica en los términos residuales que el mismo párrafo contiene.

Sobre el particular, tiene dicho la jurisprudencia que “… debe entenderse que la ‘asistencia’ a la que se refiere con claridad la norma es la ‘sanitaria, médica o paramédica’ que se enuncia en su primera parte y que el objetivo de la exención fue evidentemente el de evitar la aplicación del tributo sobre todas aquellas actividades humanas directamente dirigidas a preservar la salud de los habitantes de un Estado, provincia, etc. y a precaver y curar las enfermedades que los aquejen” –Farmia S.A. c/D.G.I., Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 4/5/04 y AIM Asistencia Integral de Medicamentos S.A., Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, 1/10/08–.

De tal definición se desprende que se han considerado comprendidas por la exención no sólo las prestaciones dirigidas a recuperar la salud de los pacientes, sino también aquellas tendientes a prevenir su deterioro.

Adicionalmente, cabe puntualizar que el segundo de los precedentes jurisprudenciales mencionado expresa, siguiendo a Juan Oklander –Ley de Impuesto al Valor Agregado, págs. 334 y ss., La Ley, 2005–, que “La exención establecida en la ley en su art. 7, primer párrafo, inc. h), apart. 7, beneficia a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica en general, estando tal exención orientada a excluir de la tributación a las prestaciones de asistencia sanitaria que se canalicen, en sus diversas modalidades, a través de los sistemas enumerados taxativamente, pero limitados los servicios que se presten con la finalidad de atender al paciente en procura de su curación y restablecimiento exclusivamente, por lo cual no toda prestación relacionada con la medicina puede encuadrarse en la exención, habida cuenta de que la intención de la norma es apartar de la tributación las labores tendientes a la efectiva atención médica de los pacientes con miras a su curación, prevención y restablecimiento y a aquellos servicios que, sin tener vinculación directa con la medicina, complementen y asistan al servicio principal, como por ejemplo, el transporte de enfermos” –el resaltado es propio–.

En el mismo orden, en el Dict. D.A.T. 89/01, donde se analizó una consulta respecto de “… la gravabilidad en el impuesto al valor agregado de servicios relacionados con la asistencia médica y sanitaria efectuados a obras sociales, tales como las asignaciones de turnos, el empadronamiento de pacientes, la auditoría de los servicios, la nomenclación y/o normalización de estudios, etcétera”, se interpretó que “… las prestaciones que, a título de ejemplo, enumera el presentante no encuadran en la exención prevista por el art. 7, inc. h), pto. 7 de la ley, ya que ninguna de las mismas se realiza con el objeto de curar al paciente, sino de brindarle un mejoramiento en la atención que no hace a la curación en sí, resultando por ende los servicios en cuestión alcanzados por el impuesto del rubro, de conformidad con el art. 3, inc. e), apart. 21 de la ley del tributo”.

A esta altura del análisis debe ponerse de relieve que en el caso en evaluación no existe una única prestación, sino variados servicios que –según entiende esta Asesoría– conformarían una relación contractual compleja.

Ello, por cuanto de acuerdo con el relato de la consultante el servicio consta de una “fase inicial”, que involucra la incorporación de la historia clínica a la plataforma electrónica –actividad que sería realizada en forma conjunta con el paciente–, la realización de encuestas para medir el conocimiento de la enfermedad por parte del paciente y el eventual envío de material instructivo, y de una segunda fase, a la que se refiere como “fase operativa”, consistente, por un lado, en la interacción de los profesionales de la salud (actualmente médicos y farmacéuticos) con el paciente, evaluando la evolución de la enfermedad y sugiriendo cursos de acción, y por otro, en el seguimiento de estudios médicos preventivos y la verificación de su cumplimiento efectivo, para lo cual “Se hará un monitoreo detallado por paciente (en función de su patología, sexo y edad) de las siguientes prácticas preventivas …”, las cuales incluyen una serie de exámenes, estudios y controles periódicos, así como en la carga por parte del paciente en un portal interactivo, de información relativa al desarrollo y evolución de su enfermedad, “… la que será monitoreada por el sistema con la supervisión de profesionales médicos”.

Esta prestación compleja está integrada por servicios susceptibles de ser categorizados como prestaciones de asistencia médica –evaluación de la evolución de la enfermedad y emisión de las recomendaciones pertinentes por parte de los profesionales de la salud–, y otros que se vinculan con la asistencia médica aunque son de tipo administrativo, por lo que no están beneficiados por la franquicia bajo estudio –los agrupados en la “fase inicial”, así como el control de que el paciente se ha realizado los estudios recomendados y el monitoreo por parte del sistema de la información cargada por el paciente, efectuados en la “fase operativa”–.

Respecto de cómo corresponde tratar cada una de las prestaciones que conforman la relación contractual entre la consultante y “AA”, es preciso analizar si debe considerarse tal relación como un todo, siguiendo la teoría de la unicidad, o individualmente los distintos servicios prestados.

Con tal finalidad se trae a colación el fallo de la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, de fecha 24/6/02, en Autos “Legnoverde Hnos. S.R.L. s/apelación – impuesto al valor agregado”, en el que se sentó criterio respecto de la medida recursiva interpuesta por la actora contra una resolución emitida por la Dirección General Impositiva a través de la cual se determinó de oficio su obligación correspondiente al impuesto al valor agregado por un contrato complejo que involucraba el servicio de transporte de carga (exento al momento de los hechos) y los servicios de emisión de facturas y cobranza al adquirente de la mercadería transportada.

Expresa la sentencia mencionada que “Esta Sala ya se ha expedido en el sentido de que ‘en principio el impuesto al valor agregado no contiene el dogma de la unidad, como pauta rectora de interpretación para la totalidad de los supuestos comprendidos por la norma por cuanto se vulneraría el principio de legalidad si se pretendiera extender dicho criterio para determinadas hipótesis …’. No obstante, frente a una multiplicidad de objetos en una relación negocial con causa compleja el esbozo de la ‘doctrina de la subsunción’ permite determinar el tratamiento conjunto o separado de los diferentes servicios, razón por la cual los mismos deben analizarse integradamente”, agregando luego que “… cuando el estudio integrado de los servicios en cuestión indicara que uno de ellos no puede separarse del otro, constituyendo su consecuencia directa e inescindible, con calidad de inherencia y secundariedad, les corresponderá el tratamiento asignable al principal; en cambio, si se demostrara que no existe una relación de conjunción y complementariedad entre ambos podrán ser tratados como independientes”.

Por ello se concluyó que “… los servicios de cobranza y de emisión de facturas realizados; también por la actora, poseen características propias que indican su independencia del servicio de transporte en cuestión, ya que no son necesariamente inherentes al mismo y normalmente se desarrollan ya sea por la propia empresa vendedora o, en algunos casos, su realización se contrata especialmente a terceros …” por lo cual “… deben ser considerados en forma separada del servicio de transporte”.

Responder

Introduce tus datos o haz clic en un icono para iniciar sesión:

Logo de WordPress.com

Estás comentando usando tu cuenta de WordPress.com. Cerrar sesión / Cambiar )

Imagen de Twitter

Estás comentando usando tu cuenta de Twitter. Cerrar sesión / Cambiar )

Foto de Facebook

Estás comentando usando tu cuenta de Facebook. Cerrar sesión / Cambiar )

Google+ photo

Estás comentando usando tu cuenta de Google+. Cerrar sesión / Cambiar )

Conectando a %s