DICTAMEN D.A.T. 2/15-Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Determinación e ingreso del gravamen. Resultados impositivos negativos acumulados. Exigibilidad.

DICTAMEN D.A.T. 2/15
Buenos Aires, 23 de enero de 2015
Fuente: página web A.F.I.P.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Determinación e ingreso del gravamen. Resultados impositivos negativos acumulados. Exigibilidad.

Sumario:

Atento a que nuestro ordenamiento tributario se sustenta en la autodeterminación del impuesto por parte de los contribuyentes, en el presente caso, salvo que existiera una decisión judicial firme emitida por un Tribunal competente que ordenare lo contrario, procederá que la responsable presente las declaraciones juradas correspondientes, autodeterminando el gravamen, cancelando las obligaciones resultantes, si las hubiere, en debido tiempo y forma, y, eventualmente, de impugnarse las mismas por parte del Fisco, tendrá la oportunidad de aportar el respaldo probatorio del que intente valerse en sustento de la situación exteriorizada.


Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente del epígrafe, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta acerca de la procedencia de ingresar el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos fiscales 2014 y posteriores, en virtud de que durante los últimos años los resultados de la firma han arrojado pérdidas, circunstancia que desvirtúa la existencia de la ganancia presumida por la norma legal que rige el citado gravamen.

A los fines de fundamentar la situación aludida, la consultante expresa que es una empresa que tiene como única actividad el desarrollo de dos barrios cerrados, situados en el partido de “PP”, provincia de “XX”, de los cuales sólo uno ellos está actualmente en desarrollo, siendo sus únicos ingresos los provenientes de las ventas concretadas en el marco del mismo.

Agrega que los resultados desde el año 2011 hasta la fecha han sido negativos, habiendo acumulado quebrantos por un importe de pesos ciento cinco millones ($ 105.000.000), debiendo los accionistas por tal motivo realizar aportes de capital casi todos los años para mantener a la compañía en funcionamiento y cumplir con los compromisos asumidos.

Al respecto informa que el Mercado inmobiliario para lotes de alta gama se ha visto afectado en razón de las crisis ocurridas desde 2008, expresando que la caída de la actividad no tiene síntomas de recuperación en el corto plazo, agregando que en los períodos 2011, 2012 y 2013 los resultados de la sociedad han arrojado pérdida y que continuarán arrojando pérdida en los próximos períodos, circunstancia que desvirtúa la existencia de ganancia que presume la ley.

En virtud de ello, y en orden a la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas: “Hermitage S.A.” y “Diario Perfil S.A.”, opina que correspondería: a) no ingresar los anticipos del impuesto a la ganancia mínima presunta por el período fiscal 2014 y siguientes y b) presentar las declaraciones juradas de dicho gravamen por el período fiscal 2014 y ss. sin determinar impuesto.

II. Expuesta la temática traída a consideración, corresponde señalar en primer término que en oportunidad de analizar la admisibilidad formal de la consulta formulada, la Subdirección General de …, mediante Nota Nº …/14 (SD.G. …), del 13/8/14, consideró que la misma reunía los requisitos para su tratamiento con carácter vinculante y que, a partir de su notificación, comenzaba el plazo dispuesto en el art. 11 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05.

Aclarado ello, en lo que concierne a las normas tributarias implicadas, en primer lugar cabe recordar que, mediante el dictado del Tít. V de la Ley 25.063 y sus modif., se estableció en todo el territorio de la Nación un impuesto a la ganancia mínima presunta, siendo el aspecto objetivo del hecho imponible los activos, aplicándose la alícuota del uno por ciento (1%) sobre la base imponible determinada de acuerdo con las disposiciones legales.

Con respecto al momento de perfeccionamiento del hecho imponible, el art. 1 del Dto. 1.533/98, reglamentario del citado tributo, establece que: “Los contribuyentes del gravamen deberán efectuar sus ingresos tomando como base de cálculo los activos resultantes al cierre de sus ejercicios económicos anuales …”.

De ello se deduce que el gravamen en trato es un impuesto de base instantánea, pues su base imponible es estática a un momento determinado, definido por el legislador, y que debe esperarse que cada período finalice, no sólo para que la obligación surja, sino para verificar si existe o no el elemento material, exteriorizado por la existencia de bienes gravados al cierre, cuya valuación sea superior al mínimo exento establecido en la norma legal.

Reseñado sintéticamente el marco tributario en el que se inscribe la situación en trato, deviene necesario precisar las diversas controversias suscitadas en torno al mismo, relativas a la naturaleza jurídica del gravamen y a su aplicabilidad en casos particulares frente a la inexistencia de utilidades que deban tributar el impuesto a las ganancias, las que motivaran el inicio de acciones judiciales planteando la inconstitucionalidad del tributo en dichos supuestos.

Así, en el causa “Hermitage S.A.”, mencionada por la consultante, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al tener por probado que la contribuyente se encontraba en una situación de pérdida continua, declaró la inconstitucionalidad del impuesto en su aplicación al caso particular, al considerar que la presunción absoluta de renta contenida en la ley del gravamen devenía en irrazonable y, por lo tanto, inconstitucional su exigencia al presumir una capacidad contributiva inexistente.

Cabe agregar que los fundamentos en que el Máximo Tribunal sustentara su postura en el precedente mencionado fueron luego reiterados por el mismo en oportunidad de expedirse el 11/2/14 en la causa “Diario Perfil S.A.”, en la que se debatiera idéntica temática a la tratada en aquél.

Sobre el particular debe señalarse que, si bien la existencia de una posible inconstitucionalidad en la aplicación del gravamen excede la esfera de acción de este organismo, como consecuencia del fallo aludido surgieron distintos planteos y/o acciones interpuestas ante el mismo por los administrados, que derivaran en la intervención de la máxima área asesora en materia legal, expidiéndose con relación al alcance con el que debe considerarse la doctrina sentada por el citado Tribunal.

Específicamente, en las Actuaciones Nº …/11 y …/11 (DI …) la Dirección de Asesoría …, dependiente de la Subdirección General …, observa en cuanto a la inconstitucionalidad del gravamen que la misma “… se produciría cuando frente a la presunción de renta establecida por la ley del impuesto que no admite prueba en contrario se acredite que dicha renta no ha existido, circunstancia que tornaría en irrazonable a la referida presunción, en concordancia con la postura que la Corte Suprema ha adoptado respecto de la naturaleza jurídica del impuesto a la ganancia mínima presunta como impuesto a la renta”.

En lo atinente a la obligatoriedad de aplicación de los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los citados precedentes administrativos el área legal expresa que “… la Procuración del Tesoro de la Nación ha señalado que si bien en nuestro sistema institucional los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación no deciden en términos generales y abstractos sino con los casos concretos sometidos a su decisión, la jerarquía del citado Tribunal, el carácter definitorio y último de sus sentencias respecto de la interpretación y aplicación del derecho y la necesaria armonía con el comportamiento de los distintos órganos del Estado son factores que determinan, en principio, la procedencia de que la Administración se atenga a la orientación que sustente la Corte en el ámbito jurisdiccional …”.

Asimismo, opina que si bien es cierto que la Administración carece de facultades para declarar la inconstitucionalidad de una norma, también lo es “… que una vez que una norma ha sido objeto de aquel grave cuestionamiento por el supremo Tribunal, la Administración se encuentra obligada a acatar tal criterio de dicho Tribunal en todos los casos que posean una similar composición fáctica y probatoria”.

En función de tales consideraciones advierte que “… la orientación que se desprende de los fallos … es que cuando se pruebe la inexistencia de ganancias reales, el impuesto a la ganancia mínima presunta no puede ser exigido válidamente”.

Por otra parte, en oportunidad de analizar una consulta elevada desde el área operativa, vinculada a la aplicación de la doctrina que dimana del pronunciamiento del Tribunal cimero recaído en la causa “Hermitage S.A.” en el caso de un contribuyente que presentara “sin movimiento” las declaraciones juradas del impuesto en debate, el área asesora jurídica se pronuncia en similares términos mediante la Actuación Nº …/11 (DI …).

En dicha ocasión, y en línea con el criterio que venía postulando, el área legal sostuvo que “… resulta a todas luces evidente que será el juez administrativo interviniente, quien, en cada caso que se encuentre llamado a resolver, deberá ponderar de acuerdo con las reglas de la sana crítica las circunstancias fácticas comprobadas en el expediente a los efectos de determinar si han existido o no ganancias reales que puedan originar la obligatoriedad del ingreso del tributo. Caso contrario, deberá abstenerse de exigir el mismo con basamento en la doctrina que se desprende de los precedentes del Máximo Tribunal que han sido objeto de análisis”.

Como derivación de lo hasta aquí expuesto, debe señalarse que a la Administración Federal de Ingresos Públicos sólo le cabe la aplicación, percepción y fiscalización de la ley del gravamen, ateniéndose a sus disposiciones, resultando contribuyentes del mismo los sujetos respecto de los cuales se verifique el hecho imponible que le atribuye dicha norma, en la medida y condiciones necesarias que la misma prevé para que surja la obligación tributaria.

Al mismo tiempo, procede señalar que en nuestro ordenamiento tributario el pago de impuestos, la presentación de las declaraciones o las obligaciones fiscales en general se sustentan en su autodeterminación por parte de los contribuyentes y/o responsables, es decir que de la idea de autodeterminación deriva la facultad del administrado de considerar y definir las situaciones con alcance tributario que lo involucran, ello dentro de los límites de la normativa vigente.

En ese sentido, puede alegarse que la declaración jurada formulada por el contribuyente determina la existencia y medida de la obligación tributaria, obligándolo por lo que en ella se declara, y es oponible al Fisco, en tanto éste no la impugne administrativamente, lo que implica que dicha declaración jurada no tiene efectos liberatorios de la obligación pues queda sujeta a la verificación que lleve a cabo la Administración tributaria, quien podrá impugnarla y determinar el tributo correspondiente y exigir su ingreso.

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