DICTAMEN D.A.T. 8/14-Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Cooperativa de vivienda, crédito y consumo. Cuota por adhesiones. Tratamiento impositivo.

DICTAMEN D.A.T. 8/14
Buenos Aires, 6 de febrero de 2014
Fuente: página web A.F.I.P.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Cooperativa de vivienda, crédito y consumo. Cuota por adhesiones. Tratamiento impositivo.

Sumario:

I. Se consultó el tratamiento impositivo que corresponde dispensar frente al impuesto al valor agregado a la “cuota por adhesiones” que pagan todos los asociados de la cooperativa, destinada a cubrir los gastos de origen administrativo que genera su actividad.

II. Se concluyó que en la medida en que los ingresos percibidos por las cuotas de adhesión incluyan sólo conceptos que representen el reintegro de gastos administrativos necesarios para el funcionamiento y mantenimiento de la cooperativa, no se encontrarán alcanzados por el impuesto al valor agregado.


Texto:

I. La entidad del asunto se dirige a esta Administración Federal a los efectos de consultar, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, el tratamiento impositivo que corresponde dispensar frente al impuesto al valor agregado a la “cuota por adhesiones” que pagan todos los asociados de la cooperativa, destinada a cubrir los gastos de origen administrativo que genera su actividad.

A continuación detalla información que considera relevante relacionada con la consulta que formula:

a) Su objetivo principal es ayudar a sus asociados a solucionar su déficit habitacional.

b) En la actualidad, su actividad principal consiste en el otorgamiento de préstamos a sus asociados mediante fondos propios o gestionando préstamos en el Banco Ciudad de Buenos Aires en nombre de aquéllos.

c) Por su carácter jurídico su actividad carece totalmente de lucro, sólo persigue un fin social.

d) La entidad tiene el carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.

e) La cooperativa se solventa con ingresos que recibe en concepto de:

1. Integración de la suscripción de cuotas sociales.

2. Intereses por plazos fijos constituidos en instituciones bancarias.

3. Intereses por préstamos directos otorgados a los asociados.

4. Comisiones cobradas al Banco Ciudad por la gestión de cobranza de las cuotas de los préstamos otorgados a sus asociados.

5. Cobro de un importe determinado por el otorgamiento de cada crédito que se destina al “Fondo para la Recuperación de Incobrables”.

6. Cuota por adhesión: es una cuota mensual fija, cobrada a todos los asociados –hayan solicitado o no suma alguna en carácter de préstamo– cuyo destino es el pago de los sueldos, gastos de librería, trámites, servicios públicos y el resto de gastos administrativos necesarios para el funcionamiento y mantenimiento de la cooperativa.

Al respecto aclara que se gravan con el impuesto al valor agregado los ingresos provenientes de todos los ítems detallados anteriormente con excepción del primero, segundo y último, objeto éste de la consulta.

Posteriormente, alude al marco normativo aplicable, señalando en lo que a la consulta se refiere que el hecho imponible se genera si existe una prestación onerosa, se encuentre o no taxativamente contemplada en la ley del impuesto, interpretando que “… el importe fijo abonado en concepto de ‘cuota por adhesión’, por todos los asociados hayan o no solicitado préstamo alguno, no responde a ninguno de los conceptos gravados …” –el resaltado no nos pertenece–.

Continúa diciendo que: “Esto es así, pues dicho pago no retribuye un servicio recibido, sino que tiene la característica de una contribución que efectúan los asociados para atender el normal funcionamiento de la cooperativa, destinándose a cubrir los gastos funcionales, rutinarios y necesarios originados en el giro habitual de la entidad. Opera como una suerte de complemento de la cuota social de las cooperativas, materializadas en acciones que representan el capital social”.

Para visualizar mejor lo expuesto, señala que los balances de la entidad arrojan resultados positivos por importes inferiores a los correspondientes a las “cuotas mensuales fijas” cobradas, destacando que esta situación se repite año tras año, por lo que si estos ingresos faltaran el resultado de la entidad sería constantemente negativo, y para evitar que se convierta en inviable la existencia de la cooperativa los asociados deberían realizar el aporte de capital necesario para solventar las pérdidas.

En definitiva, agrega que se trata de ingresos que no constituyen la contraprestación de servicios prestados sino que tienen por objeto afrontar los gastos en que incurre la entidad. En línea con ello, reitera que las referidas cuotas mensuales son abonadas por todos los asociados hayan o no éstos recibidos préstamos de la cooperativa y que, además, las sumas que se abonan son importes fijos determinados periódicamente por el Consejo de Administración.

En ese contexto, indica que la duda se le plantea por cuanto los importes provenientes del cobro de las cuotas bajo consulta se exponen en los estados contables de la cooperativa, en el estado de resultados dentro de los ingresos operativos y por estar la entidad inscripta en el impuesto al valor agregado.

Finalmente, manifiesta en carácter de declaración jurada que no se verifican los supuestos previstos en el art. 3 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05 respecto del impuesto objeto de la consulta.

II. En primer término, cabe aclarar que mediante Nota Nº …/13 (SD.G. …), la consulta fue declarada formalmente admisible, con la salvedad de que, conforme con lo dispuesto por el art. 5, inc. a), de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, la respuesta que se emita tendrá carácter vinculante únicamente para las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta.

Asimismo, cabe señalar que este servicio asesor abordará el análisis tributario requerido desde un punto de vista teórico basado en la información aportada por la cooperativa.

A su vez, se aclara que la respuesta se realiza sin llevar a cabo verificación alguna, la cual eventualmente estará a cargo del área operativa pertinente, por tanto no se opinará acerca de cuestiones de hecho y prueba que pudieran estar involucradas en la misma.

Así, el inc. b) del art. 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que el gravamen se aplica sobre “Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3, realizadas en el territorio de la Nación”.

Por su parte, el art. 3 enumera las obras, locaciones y prestaciones de servicios que se encuentran alcanzadas por el impuesto, comprendiendo en su inc. e), apart. 21 a: “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.

En ese sentido, Federico A. Enrico, en el libro “Análisis del Impuesto al Valor Agregado” –pág. 98–, Editorial La Ley, año 2002, señala que: “Al decir ‘las restantes locaciones y prestaciones …’, el objeto del impuesto resulta amplio, por lo que el legislador se vio en la obligación de eximir a través del inc. h) del art. 7 de la ley aquellos actos que pretendió dejar fuera del alcance al impuesto”.

Ahora bien, a efectos de determinar la gravabilidad en el impuesto al valor agregado de la cuota en cuestión, resulta necesario analizar su naturaleza, es decir, si se trata de una retribución por un servicio prestado por la cooperativa, si por el contrario se refiere a un aporte de los asociados o si corresponde a un reintegro de gastos necesarios para el funcionamiento de la entidad.

En cuanto al primero de los conceptos, referido a si estamos en presencia de una retribución por un servicio prestado por la cooperativa resulta importante señalar que el Estatuto Social reformado de la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Limitada para el Personal de la “XX”, aprobado por Res. I.N.A.E.S. Nº … , del Ministerio de Desarrollo Social, de fecha 7/10/10, establece en su art. 5 que la cooperativa tendrá por objeto: a) servicios para vivienda; b) servicios para créditos y c) servicios para consumo.

Sobre el particular y de acuerdo con lo expresado por la responsable en su consulta, se encuentran obligados al ingreso de la cuota de adhesión la totalidad de los asociados, independientemente de que hayan o no solicitado préstamos a la cooperativa, lo que podría en principio denotar que dicha cuota no retribuye una prestación de servicio realizada por la entidad en función a su actividad.

En segundo término, y en lo referido a establecer si se trata de un aporte de los asociados, cabe traer a colación la Actuación Nº …/99 (DI …), en la cual se analizó el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los ingresos provenientes de la suscripción de cuotas sociales de una cooperativa telefónica.

En dicho antecedente, se planteó si ese ingreso representaba el pago del precio de la instalación telefónica o si constituía el aporte de capital de cada asociado al capital cooperativo.

En ese orden, en el citado acto administrativo se aludió al Dict. D.A.T. 95/94, señalando que en el mismo se consideró que “… si bien dichos aportes son necesarios para gozar del servicio, constituyen la participación en el capital cooperativo, toda vez que están destinados a incorporarse al giro comercial de la empresa y en tal sentido representan la participación del socio en el patrimonio del ente”.

Siguiendo el mismo criterio, en la mencionada actuación se concluyó que “… los aportes efectuados con el objeto de suscribir e integrar acciones a una cooperativa están fuera del ámbito del impuesto …” y que “el fundamento para sostener su exclusión del gravamen radicó esencialmente en su propia naturaleza de aporte social, es decir, en que representa ‘… la participación del titular en el patrimonio del ente emisor …’”.

Así, volviendo al caso particular que nos ocupa, dado que según lo informado por la consultante los ingresos en trato se exponen en el estado de resultados dentro de los ingresos operativos y no formando parte del capital social, cabe concluir que los mismos no constituyen un aporte de capital, no correspondiendo en consecuencia la exclusión del gravamen con tal fundamento.

Ahora bien, llegado a este punto cabe entonces analizar si la referida cuota de adhesión puede ser considerada como un reintegro de gastos necesarios para el funcionamiento de la cooperativa.

Sobre el particular, y de acuerdo a lo expresado por la rubrada, el destino de la referida cuota es el pago de los sueldos, gastos de librería, trámites, servicios públicos y el resto de gastos administrativos necesarios para el funcionamiento y mantenimiento de la cooperativa, por lo que sin dicha cuota adicional resultaría inviable la existencia de la misma.

En ese entendimiento, resulta ilustrativo señalar que en el anexo de las Actuaciones Nº … y …./09 (DI …) se analizó, entre otras, un tema que, si bien difiere del presente caso por tratarse del tratamiento a otorgar en el I.V.A. a determinados conceptos considerados como reintegros de gastos en las liquidaciones de expensas, sus conclusiones pueden resultar de aplicación al presente.

Allí se concluyó que: “En lo que hace a la liquidación de las expensas que la entidad realiza en cumplimiento de sus funciones, es de destacar que, entendiendo que las mismas surgen como consecuencia del pago de los gastos comunes al conjunto de propietarios que conforman el barrio cerrado, tales sumas no resultan alcanzadas por el gravamen. Por el contrario, si el ingreso obtenido obedece a la retribución de una prestación brindada por dicha asociación, la misma queda alcanzada por el tributo”.

A mayor abundamiento, en la Actuación Nº …/05 (DI …) se expresó que “… los gastos comunes a todos los propietarios que conforman las expensas, implican un recupero de tales erogaciones, razón por la cual en esa situación, no se encuentran comprendidos en los alcances del art. 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997, y sus modificaciones, considerando que no se puede trasladar el tributo incluido en dichos gastos”.

Por último, en la Actuación Nº …/12 (DI …) se concluyó que “… los ingresos por expensas que percibe la asociación civil … en cumplimiento de sus funciones de administradora, no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado en la medida en que los importes cobrados sólo incluyan conceptos que representen el reintegro de los gastos que proporcionalmente le corresponde a cada propietario”.

De todo lo expuesto, y volviendo al caso planteado, cabe concluir que en la medida en que los ingresos percibidos por las cuotas de adhesión incluyan sólo conceptos que representen el reintegro de gastos administrativos necesarios para el funcionamiento y mantenimiento de la cooperativa, no se encontrarán alcanzados por el impuesto al valor agregado.

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