Escribe: Julián Ruiz (*)
Recientemente, la publicación de la opinión emitida por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados Fideicomiso Nordelta SA – Niella, Reinaldo S/Recurso se Apelación ha generado una gran controversia respecto del tratamiento tributario a dispensar en el Impuesto al Valor Agregado a la figura del contrato de fideicomiso de construcción, a los efectos de determinar la base imponible en la referida gabela.
Los hechos
Nordelta SA y el Sr. Reinaldo Niella, en su carácter de fiduciantes, convinieron con Nordelta Administradora Fiduciaria SA celebrar contratos de fideicomisos de construcción con el fin de realizar en el predio que Nordelta aportó, un emprendimiento inmobiliario destinado a la venta de lotes y, eventualmente, la construcción de viviendas, instalaciones deportivas, etc. En dicho contrato Nordelta se comprometió a transferir al fideicomiso el dominio fiduciario de las parcelas de su propiedad, donde se llevaría a cabo la actividad de loteo, urbanización y posteriormente venta de lotes y a aportar dinero en efectivo para llevar adelante el proyecto. En el mismo sentido, Niella se comprometió a entregar como dominio fiduciario un determinado importe de dinero y aportar los fondos necesarios para llevar adelante el proyecto hasta la suma que las partes convinieron oportunamente.
En tal orden de ideas, el fideicomiso realizó los pertinentes trabajos de construcción y cedió en forma gratuita, una vez concluidos éstos, los terrenos y las instalaciones -calles, club house, espacios para deportes- que conformaban las partes comunes, a las asociaciones civiles sin fines de lucro creadas para la administración de cada barrio.
Cabe aclarar que sin perjuicio de lo expuesto, en la misma escritura de transferencia de los terrenos a terceros se cedía en forma conjunta e inescindible el derecho a uso de las partes comunes, lo que se materializaba mediante la venta de acciones de la asociación civil titular de dominio de las partes comunes de cada barrio.
En tal sentido, mientras que el contribuyente expresaba que al producirse la venta de cada uno de los lotes integrantes de cada barrio más la transferencia de una acción de la asociación civil sin fines de lucro, que otorga al adquirente el derecho a utilizar los lugares comunes, se producía una operación excluida del Impuesto al Valor Agregado, por el contrario, el Fisco entendía gravada con el Impuesto al Valor Agregado la operación realizada bajo la conceptualización de que, independientemente de la estructura jurídica adoptada, la realidad del negocio indica que el fideicomiso ha transferido a los adquirentes de los distintos lotes, además de los lotes en sí mismos, las obras sobre inmueble propio desarrolladas en las partes comunes -caminos circulatorios, club house, canchas de tenis y fútbol, así como las instalaciones de control de ingreso y salida del barrio- que oportunamente fueron transferidas a la asociación civil que pasó a ser la titular de ese patrimonio con la obligación de llevar adelante el control y mantenimiento de las mismas.
Asimismo, el contribuyente se había agraviado de la metodología de cálculo de la base imponible que el fisco había utilizado para la determinación del impuesto al ignorar la valuación fiscal de los nuevos lotes.
Ya se ha expresado en reiteradas oportunidades que, en el caso de los barrios cerrados, el fondo fiduciario subdivide un terreno para enajenarlo posteriormente. La construcción se limita exclusivamente al desarrollo de las obras de infraestructura necesarias (calles interiores, tendidos eléctricos, cloacales, etc.). En el momento de la comercialización de los lotes integrantes del emprendimiento, se transfiere conjuntamente una participación en el ente propietario de los espacios comunes.
Evidentemente, esta separación jurídica vulnera el principio de realidad económica, puesto que se trata de un solo negocio económico subyacente.
Es por ello que se adhiere a la postura asumida por el Fisco en el Dictamen 3/2005 (DI ALIR) donde ha manifestado que:
Corresponde aquí citar una apreciación formulada por el propio contribuyente, obrante en la respuesta al requerimiento que se le efectuara. Allí señala que El costo de cada acción no se conoce exactamente al venderla; se hace una estimación razonable al comienzo para fijar su precio; que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecución de las obras de infraestructura y del costo de la tierra que en su conjunto serán donados a la asociación civil de cada barrio del Fideicomiso… (cfr. Fs. …).
Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la acción de la asociación civil, título que lo habilita al uso de los espacios comunes, remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propios.
(…) En virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir:
Más allá de la adopción de cualquier forma jurídica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes, la realidad económica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecución de obras sobre inmueble propio, actividad alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado -artículo 3°, inciso b) de la ley del gravamen-.
No es el referenciado fallo el único antecedente al respecto. El Tribunal Provincial consideró, respecto del Impuesto sobres los Ingresos Brutos, en la causa Nordelta SA, que:
(…) Debe analizarse si la venta de la cuotaparte de la sociedad que administra cada uno de los barrios que forman parte del emprendimiento urbanístico Nordelta integra la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por derivarse del ejercicio habitual de una actividad a título oneroso.
Que a fin de deslindar claramente la cuestión a resolver debe puntualizarse que no resulta objeto de este caso la situación y tratamiento impositivo de las mentadas asociaciones civiles -aunque la forma asociativa en los hechos se corresponda con una sociedad anónima regulada por la Ley 19.550 (ver a título ejemplificativo copia de escritura obrante fojas 465/473)- careciendo de relevancia las alegaciones que se realizan en los acápites V.4.c) y V.5 del recurso de apelación en tratamiento, sino que exclusivamente corresponde merituar si la transferencia de la acción Clase A de dicha organización societaria integra el valor de venta de los lotes de terreno enajenados por la firma de marras, toda vez que es Nordelta SA la que produce tales enajenaciones, tanto en su condición de titular de dominio de los lotes como de titular de las acciones clase A de la sociedad anónima que administra y es titular de las partes comunes de los barrios.
Que en ese sentido, a pesar de las alegaciones efectuadas por la recurrente, cuya precisión desde lo teórico no cabe discutir, éstas carecen de respaldo en el plano fáctico. Ello es así ya que surge claramente de los contratos de compraventas agregados a fojas 805/910 que dichas operaciones tienen por objeto la enajenación de lotes que forman parte del complejo residencial La Isla.
Por medio de la cláusula quinta se establece un precio total para la operación, que incluye tanto el valor de la parcela propiamente dicha como de la acción a la que se hace referencia en la cláusula tercera. Dicha cláusula tercera establece claramente la inescindibilidad de la acción clase A de la sociedad anónima, con la parcela que en cada caso se enajena, estableciéndose la obligación de recibirla y transferirla en el futuro a terceros juntamente con la parcela.
(…) Que, por su parte, la forma asociativa utilizada para la organización y gestión de los intereses comunes de los barrios carece de relevancia en el caso.
(…) Que a partir de ello y de la modalidad organizativa adoptada por la firma recurrente para los barrios que integran su proyecto, ningún titular de dominio de los lotes podría revestir tal condición sin ser titular de una acción clase A de la sociedad anónima encargada de la administración del barrio y titular de dominio de las partes comunes. Con idéntico alcance, ningún sujeto podría ser titular de las acciones antes mencionadas sin reunir paralelamente la condición de titular de dominio de al menos un lote.
Que como conclusión se encuentra plenamente acreditado en autos que los ingresos que Nordelta SA percibe como consecuencia de las operaciones de venta de lotes que integran los diferentes barrios de su emprendimiento se encuentran alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que se derivan del ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad gravada.
La sentencia
Respecto de la causa Fideicomiso Nordelta SA, el Tribunal Administrativo resolvió la cuestión controvertida en los mismos términos de los antecedentes referenciados.
Expresó al respecto: (…) Que cabe poner de relieve, ante todo, que el tratamiento tributario de los fideicomisos está todavía en desarrollo -a pesar de que la ley que lo tipificó como contrato en el país es de 1994- y que en el marco de las diferentes operaciones negociables son muchas las hipótesis que pueden generar controversia, en tanto aún no han sido legisladas ni objeto de reglamentación, lo cual puede generar una falta de certeza que acarrea consecuencias indeseadas para ambas partes de la relación jurídica tributaria.
En este marco general de incertidumbre es que el juzgador debe dar preeminencia en la resolución de los concretos casos sujetos a su interpretación, a la inteligencia del negocio subyacente en los contratos celebrados por las partes, pues de existir discrepancia entre la formalidad jurídica y la realidad económica, el tratamiento a acordar en el derecho tributario -en el que el principio de la capacidad contributiva se erige en criterio distributivo de las cargas públicas- debe privilegiar la alternativa que exhiba mayor correspondencia con el sistema en que actúa.
(…) Por otra parte, claramente no se trata de la mera venta de un lote, toda vez que según surge de la documental agregada, el área de viviendas y el área común de infraestructura conforman un todo inescindible, que no puede modificarse por quienes resulten adquirentes de los terrenos.
Es así como, más allá de la forma jurídica adoptada, de acuerdo con la documentación obrante en los antecedentes administrativos, se ha verificado la hipótesis de incidencia prevista en el art. 3° inc. b) de la ley de IVA al tratarse de un sujeto que desarrollaba obras sobre inmueble propio para lucrar con la posterior venta de inmuebles, es decir, que actuaba como empresa constructora.
En concordancia con lo expuesto, resolvió respecto de la metodología aplicable para determinar la base imponible del tributo. En tal orden de ideas, sentenció que:
(…) No se puede considerar -como lo hace la actora- que el costo efectivo del terreno no está sólo compuesto por el valor de origen, sino por todos los gastos necesarios para ponerlo en condiciones de venta. Claramente ese valor incorporado es parte de las obras realizadas sobre el inmueble.
Así, la metodología de ajuste utilizada por el ente fiscal que realizó la determinación del porcentaje del valor del terreno y de la construcción en cada barrio al final de cada año, habiéndose relacionado ello con el total de metros cuadrados vendibles, vendidos y pendientes, se esgrime razonable y los elementos de prueba aportados por la recurrente no poseen la fuerza convictiva para rebatir aquellas conclusiones.
Obsérvese que las opiniones administrativas y jurisprudenciales son concordantes respecto de dos situaciones. La primera es que el precio de la venta de acciones sobre entes que detentan la propiedad de los espacios comunes integra el precio de venta de los lotes; y, la segunda, que a efectos de determinar el quantum de la base imponible debe considerarse el costo del terreno y las obras sobre inmueble propio realizadas a los efectos de ponerlo en condiciones de comercialización -todo ello de acuerdo con la normativa del Impuesto a las Ganancias-.
En el caso analizado, el hecho de que la base imponible alcance alrededor del noventa y ocho por ciento (98%) del precio de venta resulta plenamente casuístico, atento encontrarse los valores de origen, al momento de su adquisición, inmensamente depreciados porque se trataba de predios anegados. Evidentemente, tal circunstancia ha generado un mayor impacto monetario de las obras vinculadas y consecuentemente un aumento de la incidencia de la base imponible sobre el precio. Sin perjuicio de lo expuesto, ello no obsta la metodología aplicada por el fisco ni implica la gravabilidad de la venta de inmuebles.
Por el contrario, como corolario, debe manifestarse que deviene necesario hacer un previo exhaustivo estudio de costos, en este tipo de emprendimientos, para contemplar la incidencia tributaria cuando la realidad económica se ajuste a derecho.
(*) Contador Público. Autor del libro Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción, Editorial Osmar D. Buyatti.
MARTIN BENITEZ 